 —FinTaxLegal— 税务研究 -自然人转让股权- 本期主笔 FinTaxLegal 孙铭泽，FinTaxLegal税务总监，美国注册会计师。曾为资产管理行业、互联网行业、通信行业、生产制造业、房地产行业、服务业客户提供税务服务。擅长境内及跨境企业税务风险评估及税务筹划。 前 言  有限合伙企业（即LLP）是企业股权激励常见的持股平台，其涉及的税务处理相对较为复杂，其中多处存在争议。 作者 ｜FinTaxLegal 孙铭泽 一、案例 江西国光商业连锁股份有限公司在上市前搭建了四家有限合伙企业（如下图所示）作为股权激励计划员工持股平台，上市前参与股权激励计划的员工通过增资的方式加入有限合伙企业完成了授予和行权/解禁步骤。上市后上市公司向有限合伙企业进行了分红。根据掌握到的最新信息，四家有限合伙企业尚未处置上市公司股票，也未发生合伙人变动。  二、案例分析 以下将从授予、行权/解禁、分红、退出/转让四个时点分析上述案例中各方的纳税义务。 授予 根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）（以下简称“35号文”）规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。据此，授予时员工没有个人所得税纳税义务。 根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）（以下简称“18号公告”）规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。据此，授予时公司层面没有可扣除费用。 在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《上市公司股权激励管理办法(试行)》 的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。 此外，根据《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）规定，对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策。该政策是否可以适用于有限合伙企业持股平台尚存在争议，有意适用的企业可与主管税务机关协商。 非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。 行权/解禁 员工加入合伙企业主要有两种方式： 1) 合伙企业GP向员工转让合伙企业份额，员工成为合伙企业LP。 2) 员工向合伙企业增资，员工成为合伙企业LP。 针对第一种加入方式，在实务操作中存在两种观点及处理方式（实务操作中具体采取哪种处理方式需要纳税人和主管税务机关沟通协商）： 1) 从交易实质角度出发，合伙企业GP向LP转让合伙企业份额属于股权激励方案下的代持份额转让，GP不承担纳税义务。根据35号文规定，LP取得的所得应按工资薪金税目缴纳最高45%的个人所得税。 根据《财政部、国家税务总局关于延续实施上市公司股权激励有关个人所得税政策的公告》（财政部 国家税务总局公告2023年第25号）规定，居⺠个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励符合条件的，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。LP可向税务机关争取适用此项优惠。 根据18号公告规定，在股权激励计划可行权后，公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年公司工资薪金支出，在企业所得税前扣除。 根据现行增值税法规，合伙企业GP向LP转让合伙企业份额不属于增值税征税范围。 2) 从交易形式角度出发，合伙企业GP向LP转让合伙企业份额应按财产转让税目缴纳20%的个人所得税。LP受让合伙企业份额没有纳税义务。 在此情形下，公司无法进行企业所得税前扣除。 同上，合伙企业GP向LP转让合伙企业份额不属于增值税征税范围。 针对第二种加入方式，普遍观点认为GP和LP均无个人所得税纳税义务。因此，本案中员工通过增资加入有限合伙企业不产生个人所得税纳税义务。因为此阶段员工未缴纳个人所得税，企业很难争取就股权激励成本在企业所得税前扣除。 分红 根据《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。据此，LP取得上市公司分红应按利息、股息、红利税目缴纳20%的个人所得税。因此，员工通过有限合伙企业取得上市公司分配的股息应缴纳20%的个人所得税。 退出/转让 因目前尚未有员工退出，在此仅作假设性分析。 员工处置上市公司股票主要有两种方式： 1) 员工转让其持有的合伙企业份额。 2) 合伙企业减持员工享有的上市公司股票，并将减持所得分配给员工。 对于第一种处置方式，员工应按财产转让税目缴纳20%的个人所得税。同时，LP转让合伙企业份额不属于增值税征税范围。 对于第二种处置方式，根据《财政部、国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）规定，个人独资企业和合伙企业（以下简称“企业”）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%~35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。据此，员工对于所得应按经营所得税目缴纳最高35%的个人所得税。 同时，合伙企业应按转让金融商品税目缴纳3%或6%的增值税及附加税费。因为案例中的四家有限合伙企业均为增值税小规模纳税人，故这四家有限合伙企业应缴纳3%的增值税及附加税费。 三、FTL观点 企业选择有限合伙企业作为股权激励持股平台往往是出于保留股票控制权的考虑，基于目前的征管环境，在退出阶段要缴纳最高35%的个人所得税，还有增值税负担，若事先通过合规安排整体税负可降至20%。本系列第二篇文章将详细分析员工直接持股状态下的税务成本。 |
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