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民事执行程序中，被执行人的不动产财产可能属于“直接被执行的对象”（如该不动产被判令直接向申请人返还），亦可能被“拍卖、变卖”为金钱等价物而清偿被执行人债务。因不动产的财产价值大、交易成本高、变现困难，执行实践中，在拍卖流拍情形下，经申请人同意，亦可由执行法院“裁定直接以该不动产以物抵债”。该种物权变动盖因司法执行程序产生与买卖合同所产生的物权变动之间存在着差异。因此，基于所有权人易主而产生的“增值税、土地增值税、所得税、契税”等多个税种是否缴纳？由谁缴纳？如何缴纳？因法律规定不明，基于税收法定原则以及税收优先权的规定，执行效力与税务承担顺位存在矛盾与冲突，部分执行法院为了便利执行，避免无法过户的风险，直接规定“转让或者过户过程中产生的一切税费均由买受方承担”（俗称“包税条款”），从而变更了双方纳税的相关法律规定，买受方（包括直接被裁定以物抵债的申请人）由于对缴纳税款有着错误的预期，往往导致在面临缴纳税款时与被执行人或者税务机关产生税务纠纷。本文拟就不动产执行过程中的税收问题做简要梳理和分析。 （一）转让方需要缴纳的税种 1. 增值税 转让土地使用权属于销售无形资产，在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。 （1）一般计税方法 一般纳税人：以取得的全部价款和价外费用为销售额，按9%的“税率”计算缴纳增值税；小规模纳税人：以取得的全部价款和价外费用为销售额，按3%的“征收率”计算缴纳增值税。 （2）简易计税方法 纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。 （3）免征 转让土地使用权给农业生产者用于农业生产免征增值税，优惠的享受条件是：土地使用权转让给农业生产者。农业生产者取得土地使用权后用于农业生产。 （4）不征 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。 2. 城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加 （1）城市维护建设税 以各单位和个人实际缴纳的增值税税额为计征依据，纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。 （2）教育费附加及地方教育附加 教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税税额为计征依据，教育费附加率为3%；地方教育附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税税额为计征依据，地方教育附加费率为2%。 3.土地增值税 根据《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权的行为，以转让土地使用权取得的全部收入减去法定的扣除额后的余额为土地增值额，按照累进税率征收土地增值税。 （1）增值额 纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目后的余额为增值额。纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。 （2）计算增值额的扣除项目包括：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金（与转让土地使用权相关的税金指在转让土地使用权时缴纳的营业税或增值税、城市维护建设税，教育费附加、印花税也可视同税金扣除）。 （3）土地增值税采取四级超率累进税率，具体标准如下： 级数土地增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；级数土地增值额超过扣除项目金额50%未超过100%的部分，税率为40%；级数土地增值额超过扣除项目金额100%未超过200%的部分，税率为50%；级数土地增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。 （4）下列情形免征收土地增值税： 因国家建设需要依法征收、收回的房地产。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。继承、赠与方式无偿转让房地产的行为等。 4. 企业所得税 以转让土地使用权取得的全部收入减去土地使用权的购置或受让原价、营业税、城市维护建设税和教育费附加和土地增值税后的余额为应纳税所得额，其中居民企业一般按照25%的税率征收企业所得税，非居民企业适用的税率为20%。 5.印花税 转让土地使用权应当签署土地使用权转让合同，土地使用权转让合同属于产权转移书据，应以合同中的金额为计税依据，按5‰的税率征收印花税。 （二）土地使用权受让方需要缴纳的税种 土地使用权的转让，转让方为“销售方”取得转让（增值）收入，缴纳的税包括三类为“流转税类：增值税”“资源税类：土地增值税”“行为税：印花税”，这三部分税种因可转嫁税负给买受人（如通过提价的方式），属于“间接税”。另还有部分直接税，如“所得税类：企业所得税”等。而对于受让方为“购买方”进行支出（进项），因此，没有发生“增值”，不发生相应的“增值税、土地增值税”等间接税，但印花税属于买卖双方均应承担的税种，另对于买方，依法应承担契税。 1.印花税 受让土地使用权应当签署土地使用权转让合同，土地使用权转让合同属于产权转移书据，应以合同中的金额为计税依据，按5‰的税率征收印花税。 2.契税（注：受让方承担） 根据《契税暂行条例》第1条的规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，契税税率为3%—5%（契税的具体适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。省、自治区、直辖市可以依照前款规定的程序对不同主体、不同地区、不同类型的住房的权属转移确定差别税率。） 有下列情形之一的，免征契税：“（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施；（二）非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助”。 “先税后证”制度是指“法律、行政法规规定的完税或者缴费凭证是否齐全作为不动产权属登记审查的必要前置条件”，体现出税收的绝对优先效力。在不动产执行处置环节，税收公法与普通民事私法债权在各自实现的过程中产生冲突。税收代表了公共利益，“先税后证”制度保障了不动产交易税收实现。（参见：程国琴：《论民事执行程序中税收债权与民事债权的协调》[J].《国际税收》，2022年第8期.）例如《契税法》第11条规定：“纳税人办理纳税事宜后，税务机关应当开具契税完税凭证。纳税人办理土地、房屋权属登记，不动产登记机构应当查验契税完税、减免税凭证或者有关信息。未按照规定缴纳契税的，不动产登记机构不予办理土地、房屋权属登记。”《土地增值税暂行条例》第12条：“纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。”《国家税务总局、财政部、国土资源部关于加强土地税收管理的通知》（国税发〔2005〕111号）第4条：“各级国土资源管理部门在办理土地使用权权属登记时，应按照《中华人民共和国契税暂行条例》《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，在纳税人出具完税（或减免税）凭证后，再办理土地登记手续；对于未出具完税（或减免税）凭证的，不予办理相关的手续。” 执行程序中的“先税后证”制度对被执行财产的受让人而言可能导致其权益实现障碍，如在被执行人下落不明或缺乏履行能力的情况下，被执行的欠税问题如何解决？实践中执行法院往往笼统规定由受让人承担全部税费，则在此情形下，受让人或申请人只有替被执行人缴纳了相关税费后才能取得不动产权属证书，而垫付税费产生的债权显然收回无望。 （一）执行程序中形成的不动产权利转移裁定文书以及相应的向不动产登记机关送达的“协助执行通知书”具备物权变动的法律效果 《民事诉讼法》第114条规定：“有义务协助调查、执行的单位有下列行为之一的，人民法院除责令其履行协助义务外，并可以予以罚款：……（三）有关单位接到人民法院协助执行通知书后，拒不协助扣留被执行人的收入、办理有关财产权证照转移手续、转交有关票证、证照或者其他财产的……人民法院对有前款规定的行为之一的单位，可以对其主要负责人或者直接责任人员予以罚款；对仍不履行协助义务的，可以予以拘留；并可以向监察机关或者有关机关提出予以纪律处分的司法建议。”《最高人民法院、国土资源部、建设部关于依法规范人民法院执行和国土资源房地产管理部门协助执行若干问题的通知》（法发〔2004〕5号）第26条：“经申请执行人和被执行人协商同意，可以不经拍卖、变卖，直接裁定将被执行人以出让方式取得的国有土地使用权及其地上房屋经评估作价后交由申请执行人抵偿债务，但应当依法向国土资源和房地产管理部门办理土地、房屋权属变更、转移登记手续。”以及第27条：“法院制作的土地使用权、房屋所有权转移裁定送达权利受让人时即发生法律效力，人民法院应当明确告知权利受让人及时到国土资源、房地产管理部门申请土地、房屋权属变更、转移登记。”人民法院有权要求不动产登记部门协助办理变更登记手续，乃至办理产权证书，但是从法发〔2004〕5号文中所划分的职责来看，鉴于物权取得与不动产登记是相对独立的，司法机关的职责是从法律层面进行确权，并履行“明确告知”义务，告知受让人前往行政机关办理登记手续，是司法行为范畴。至于最终能否完成登记并取得房产证，由行政机关依法行使管理职权进行判断，是行政行为范畴。 （二）执行法院的物权变动文书是物权转移的依据，行政机关是否办理不动产登记不影响物权变动效力 《民法典》第229条规定，“因人民法院、仲裁机构的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者征收决定等生效时发生效力。”《最高人民法院关于适用《中华人民共和国民法典》物权编的解释（一）》（法释〔2020〕24号）第7条规定，“人民法院、仲裁机构在分割共有不动产或者动产等案件中作出并依法生效的改变原有物权关系的判决书、裁决书、调解书，以及人民法院在执行程序中作出的拍卖成交裁定书、变卖成交裁定书、以物抵债裁定书，应当认定为民法典第二百二十九条所称导致物权设立、变更、转让或者消灭的人民法院、仲裁机构的法律文书。”第8条规定，“依据民法典第二百二十九条至第二百三十一条规定享有物权，但尚未完成动产交付或者不动产登记的权利人，依据民法典第二百三十五条至第二百三十八条的规定，请求保护其物权的，应予支持。”而《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》（2020年修正）第26条规定，“不动产等财产权拍卖成交或者抵债后，该财产的所有权和其他财产权自拍卖成交或者抵债裁定送达买受人或者承受人时起转移。” （三）执行实践中，行政登记机关在接收执行法院协助执行通知时，仍会按“先税后证”规定，要求权利登记申请人提供纳税凭证后方予登记过户，产生了执行困境，最终是由申请人或者买受人来代为承担 如上海某区法院执行人员在执行过程中依申请执行人的申请对涉案抵押不动产予以拍卖并裁定过户，持法院的过户裁定以及协助执行通知至不动产登记部门办理产权变更至买受人名下手续，但不动产登记部门要求出示完税证明，否则无法办理过户登记手续。执行人员依据民事诉讼法的相关规定要求不动产登记部门履行相应的协助执行义务。对于不动产登记中心来说，有《民事诉讼法》规定的“司法协助执行义务”，同时又有税收征管法律规定的征税义务，两种义务下无疑是产生了执行困境，也反映了税收优先权与民事执行的冲突。（参见：黄浦法院课题组：《民事强制执行程序中涉税冲突问题研究》.“执行百科”微信公众号，2017年4月21日发布。） 笔者也在办理执行确权判决案件中，申请执行法院凭裁定至不动产中心将确权的房屋登记至申请执行人名下，但不动产登记部门要求出示完税证明，而被申请人已经不可能履行相应的纳税义务。申请人不愿代替被执行人缴纳相应的税款，造成执行中的现实矛盾，无法办理房屋登记过户手续。 观点一：以物抵债是债权人买受执行财产的一种方式，所抵销的金额相当于执行款，被执行人获得了经济收益，符合应税的条件。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第3条：“非直接销售和自用房地产的收入确定（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产……”，对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为，应按“销售不动产”税目征收营业税，即各自承担。该观点为理论与实践中的通说观点。 最高人民法院（2017）最高法执监324号，最高人民法院认为：“目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。本案中，广东高院按照珠海中院（2009）珠中法执字第161号之四裁定确定的税费承担规则，结合广东省珠海市地方税务局审核出具的《房地产转让税费征免证明》，最终确定由被执行人承担转让方的税费（包括营业税、城建税、教育费附加、堤围防护费、个人所得税、一部分印花税），由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费（契税、另一部分印花税及不动产登记中心登记费、交易服务费）的做法并不违反法律规定。”人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。（参见：陈宏：《民事执行程序中以物抵债问题研究》[J].《政法学刊》，2018年第6期.） 观点二：按照税收法定原则，应当根据法律行政法规的规定严格解释征税的要素条件，以物抵债并未有销售行为，也没有产生经济收入，不符合应税的条件，特别是在被执行人无其他财产可供执行，执行人被迫选择接受抵债的方式，在自身利益受损的情况下还得继续承担相应的税收，不符合公平原则（参见：张晋.民事执行中不动产处置涉税冲突问题分析.成都市温江区人民法院）。该观点在实践中既不被税收机关和物权登记机关认可，又在《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）出台后明确不被法院承认。 观点三：以物抵债在本质上符合经济交换原则，具有交易的本质特征，符合应税条件。但是对于过户税费由债权人实际承担后，剩余债务认定方面应区别对待：协议抵债中，依双方协商确定，执行和解的内容应当包含了税费承担之约定；强制抵债中，债权人为被执行人垫付的税费应当作为实现债权的费用一并计算入剩余债务中，债权人可以继续追偿或在拍卖成交款中优先扣除上述费用。 甘肃省高级人民法院（2020）甘执复14号，甘肃省高级人民法院认为：“在税法有明确规定情况下，对司法拍卖本身形成的税费，仍应遵照《网络司法拍卖规定》第三十条“依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”之规定。兰州中院拍卖公告规定“一切税费均由买受人承担”，违反该司法解释规定。同时，根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）的规定，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。故兰州中院在执行过程中，从拍卖房产所得款项中扣除买受人已垫付的被执行人应负税款的执行行为符合规定。为公平保护各方当事人合法权益起见，对买受人杨新忠要求扣除并返还其已垫付的应由被执行人承担的税款的请求，本院予以支持。” 观点四：本观点系笔者观点，系对于观点三的修正，观点三认为债权人（申请执行人）为债务人（被执行人）垫付了税金的，有权向其追偿。即，认为纳税义务必须由申请执行人先行承担，即“先税后证”制度。而类似于人民法院改革后的“胜诉退费”制度，胜诉人胜诉即由法院退诉讼费，由法院直接向败诉方追收诉讼费，对于纳税人而言，被申请人方应视为“销售方”，其承担的税费应视为对税务机关的债务，由其向税务机关清偿，而不应由申请人或买受人来代为清偿。 （一）《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）出台前，具有公法债权性质的税收以及私法债权矛盾争议下，考虑到执行可行性，司法拍卖实践中基本上全部使用买方负担全部税费的买方包税条款。 最高人民法院（2007）民一终字第62号案件中关于不动产交易中的买方负担全部税费条款效力问题提到：“约定转让土地使用权的税费承担所作的补充约定，明确了转让土地使用权的税费如何承担及由谁承担的问题。虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”各地在《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）实施前，司法拍卖实践中基本上全部使用买方负担全部税费的买方包税条款。（法释〔2016〕18号）实施后，大多数司法拍卖中改为买卖双方各付税的拍卖条款，但是各地在司法拍卖公告中仍有买方承担全部税费的条款出现。 （二）《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）法释〔2016〕18号）实施后，规定网络司法拍卖中各自按照税收规定承担税费。 《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第30条：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”据此，最高人民法院废止了过往司法拍卖中一律采用“包税条款”的“一刀切”做法，要求按照法律规定的纳税主体和纳税规则执行，规则不明的，由法院法律原则和案件实际情况确定，即体现了“穷尽规则、始到原则”的民法规则。对此，《江苏省高级人民法院关于正确适用〈最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉若干问题的通知》（苏高法电[2017]217号）第4条相应明确规定：“因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。” 国家税务总局（2020年10月19日在国家税务总局官网上发表其于2020年9月2日《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》）“我局和最高人民法院赞同税费由买卖双方各自负担的建议。最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。” 上海市高级人民法院2019年1月7日发布的《关于进一步规范不动产司法拍卖中有关事项的指导意见》（沪高法（2019）25号）第4条：“执行法院在不动产拍卖公告和特别提示中关于税费承担的内容应当仅针对因拍卖本身而形成的税费（目前为增值税、土地增值税、个人所得税和契税），对于被执行人历史欠缴税费由税务部门负责追缴或者依法申请受偿，执行法院不应在拍卖公告和特别提示中作出规定，也不应载明由买受人承担。对于拍卖本身而形成的税费，相关法律、行政法规规定承担主体的，由相应主体承担（目前增值税、土地增值税和个人所得税由被执行人承担，契税由买受人承担），执行法院不应在拍卖公告和特别提示中作出变更，只有当相关法律、行政法规没有规定或者规定不明的，执行法院才可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体并在拍卖公告和特别提示中予以载明。” （三）各自承担背景下，各地法院仍会要求买受人先行垫付，后从拍卖款中退还或者拍卖款中优先受偿。 在民事执行中，税务机关负有协助执行的法定义务，法院则负有协助征税的法定义务，互负协助义务的权力主体应当互认规则。从规范的衔接层面，理顺协助义务的边界，明确关联规则的法律适用，各地结合法律规定，税务机关及法院在不动产执行中也在加强沟通协作，例如宜昌市税务局与宜昌市中院联合发布的《关于企业破产及不动产司法拍卖涉税协调机制的实施意见》，采取“税务核税+事中划扣”的征缴模式及“垫付+退还”方式（即由买受人先行垫付被执行人应缴税费，随后法院按照买受人提供的缴税凭证，从拍卖款中划转退还其垫付的税费）处理，建立不动产司法拍卖涉税协作机制，使司法案件审理工作快速推进，同时确保了相关税费顺利征缴。 根据查询，各大网络司法拍卖平台正在进行的拍卖程序中，已经从“全部税费由买受人承担”变更为“买受人在办理过户过程中应先垫付应由被执行人负担的税费，凭垫付税费的票据凭证于成交裁定送达之日一个月内向法院从拍卖款中退还，逾期未申请不再退还，上述由出卖人承担的税费改全部由买受人承担。”“按照主管部门规定承担税费，依照相关法律、行政法规的规定，由买受人和被执行人各自承担，买受人先行垫付。”“按国家及当地主管部门规定由相应主体承担税费，被执行人应承担的税费，由买受人先行垫付后在拍卖款中优先受偿。 综上分析，民事执行过程中不动产转让税费承担规则，自最高人民法院网络拍卖司法解释出台后，改变了过往规定一律由买卖人先行承担的“一刀切”规则，而改为“各自依法承担”的原则，但“先税后证”制度仍在实践中未被突破，执行司法程序虽然已取得生效物权变动的法律效力，但若未完税，在实践中仍无法取得相应的物权变更登记，因此，“各自依法承担”规则，仍然规定了“买受人或申请执行人先行垫付税款”，以符合“先税后证”规则完成相应的物权转移登记。但基于被执行人查无下落或者不参与到法院强制拍卖过程的可能性，如果拍卖物本身就存在欠缴税费的情形，未来极有可能由买受人最终承担全部税款。为此，笔者建议在未来的相关制度改变时，能进一步明确和完善“执行效力与'先税后证’制度”的冲突规则，参照人民法院“胜诉退费”规则，将税收债权由税务机关另行向被执行人追偿，从而优先保障民事申请执行人的合法权益。 【参考资料】 1. 中国裁判文书网： https://wenshu.court.gov.cn/. |
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