施工企业如何应对审计结算条款｜高杉LEGAL

题问：竣工后无法审计、久拖不审、审减金额过大，施工企业如何应对？

施工企业如何应对审计结算条款

作者｜王俊勇（中国安能集团第一工程局有限公司法务，注册会计师，微信号：wjy66vv）

因《审计法》第二十二条规定的审计机关对政府投资和以政府投资为主的项目进行审计监督的刚性约束，在政府投资和以政府投资为主的项目中，施工合同往往约定以审计结果作为工程款结算的依据。然而，在竣工结算过程中，常出现工程竣工后无法审计、久拖不审、审减金额过大的现象。例如，2016年1—6月衡阳市财政局财政投资项目审减率就达到31.64%。

上述因素使得施工企业面临巨大的资金压力及亏损风险。因此，从施工企业的角度来看，深入研究如何应对审计结算条款就具有现实意义。

一、“以行政审计为准”必须有当事人的明确约定

在无合同约定、合同约定不明确或约定无效的情况下，一般无法将行政审计作为结算工程款的依据。如最高院《2011年全国民事审判工作会议纪要》第四部分第（一）项内容规定：“除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。”另外，当事人在工程施工合同中仅约定以“审计结论”作为结算依据，不能当然推定双方约定的“审计”为行政审计。例如，重庆高院（2017）渝民申1709号案件认为，《工程施工合同》第三部分专用条款第26条中约定“…发包人应会同有关单位在60日内进行审计完毕,审计通过后10日内按合同价款总额(扣除安全文明施工专项费用)的35%支付第二次进度款……”,该约定中的“审计”并没有明确是国家审计机关的审计｡ ……本案中,鹿角镇政府、吉力公司在彭水县审计局审计前已对重庆西征建设工程咨询有限公司的审核报告盖章认可,鹿角镇政府已将审核报告审定的金额支付给吉力公司,吉力公司在收取2%的管理费及274371.71元未支付外,按该审核报告确定的工程造价向莫某某支付了其余全部工程款,应当认定吉力公司与莫某某已经通过结算协议确认了工程结算价款并已基本履行完毕,在此情况下,国家审计机关作出的审计报告,不影响双方结算协议的效力。

实务中，常有施工总承包单位与分包单位约定工程价款结算按照业主审计为准,对于此，施工总承包单位应特别注意细化合同条款，避免因合同约定不明而丧失合法权益。如，在〔2012〕民提字第205号案件中，最高人民法院认为，“关于分包合同是否约定了案涉工程应以国家审计机关的审计结论作为结算依据的问题｡ 本院认为,分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准,系因该合同属于分包合同,其工程量与工程款的最终确定,需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。因此,对该约定的理解,应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式,确定结算工程款的真实合理性,该结果须经业主认可,而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后,依据审计结果进行结算｡ …… 因此,在民事合同中,当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定,应当具体明确,而不能通过解释推定的方式,认为合同签订时,当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入｡ 因此,重庆建工集团所持分包合同约定了以国家审计机关的审计结论作为结算依据的主张,缺乏事实和法律依据,本院不予采信｡”

二、非因承包人原因导致无法审计、久拖不审的，承包人有权主张以司法鉴定结果或依据双方签字的竣工结算价款作为价款结算依据

若将审计作为支付价款的时间条件，在审计部门明确表示不能审计或者长时间未出具审计报告的情况下，从公平角度出发，承包人以司法鉴定结果或依据双方签字的竣工结算价款作为工程结算依据应当得到支持。

目前已有部分地方法院出台的规范性意见明确允许当事人可以申请司法鉴定确定工程价款。如四川省高院《关于审理建设工程施工合同纠纷若干疑难问题的解答》(川高法民一〔2015〕3号文)第17条中规定：“当事人在合同中明确约定工程价款以政府审计结果作为结算依据并约定了审计时间，在合同约定的审计时间内非因承包人原因未作出审计结论，或虽未约定审计时间，经承包人催告，发包人未在合理期限内送交政府审计部门审计的，承包人主张按照双方签章确认的送审结算工程价款的，可予支持。”广东高院《关于审理建设工程施工合同纠纷若干疑难问题的解答》第11条规定，“当事人约定以财政、审计等部门的审核、审计结果作为工程款结算依据的，按照约定处理。如果财政、审计等部门明确表示无法进行审核、审计或者无正当理由长期未出具审核、审计结论，经当事人申请，且符合具备进行司法鉴定条件的，人民法院可以通过司法鉴定方式确定工程价款。”

例如，在唐山湾三岛旅游区旅游开发建设有限公司建设工程施工合同纠纷【(2019)最高法民终136号、(2020)最高法民申1122号】案中，最高院认为：“在中海北方将全部工程结算资料交唐山三岛进行审计后，由于工程资料不全等原因，审计机构长期（3年）未能出具正式审计结论。若是必须严格按照合同约定以审计结论形成后才能确定时间节点的主张，在本案审计结论长期无法形成的特殊情况下，对中海北方明显不公。据此，判决向中海北方支付尚欠工程款并无不当。”

三、合同明确约定以行政审计为准结算工程价款，但审计结论确有错误，当事人可以申请司法鉴定

审计法实施条例第5条规定：“审计机关依照有关财政收支、财务收支的法律、法规，以及国家有关政策、标准、项目目标等方面的规定进行审计评价，对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，在法定职权范围内作出处理、处罚的决定。”因此，实务中常有政府审计单位脱离发承包人的合同约定以当地政府的定额文件等规定为依据进行审计；在国家审计项目中，审计人员也时有从经济效益上进行审计，对于变更的内容导致功能上的重复和浪费的，往往也导致结算审减。例如，某市政工程的某变更，将路基变更为透水路基，而且又增加了涵洞工程，这样就导致使用功能上的重复，造成浪费。从国家审计的角度，最终会对重复功能部分的结算造价进行审减。

审计机关作出审计结论后，当事人（通常是承包人）发现审计结论确有错误，并提出合理理由和证据的，能否推翻该审计结论，申请司法鉴定？对此，有两种观点：一种认为，当事人可以据此申请司法鉴定就审计结论错误的部分重新确定工程价款。另一种认为，由于行政审计是行政管理措施，且合同双方已约定工程价款以行政审计结论为准，故双方应当尊重行政审计的结论，如对行政审计结论有异议，应向有关部门申请复议。

对于上述现象，2015年《全国民事审判工作会议纪要》第49条规定：“承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定。”最高法民一庭在《最高人民法院新建设工程施工合同司法解释（一）理解与适用》第三十三条【审判实践中应注意的问题】中认为：“在审核审计结果与工程实际情况或者合同约定不符的情形下，比如，审计结果存在漏项的，或者采用了与合同约定不符的计价依据的，应当允许当事人就不符部分另行通过司法鉴定确定造价，但申请鉴定的一方当事人应当举证证明不符情形的存在。”

例如，在（2016）最高法民终269号案件中，最高人民法院认为：“虽然勇创公司与同兴公司签订的《重庆市同兴工业园区B标准分区横三路一期、纵五路一期、平场土石方一期建设项目BT融资建设管理协议》约定勇创公司的投资金额以经法定审计部门审计的金额为准，但重庆市北碚区审计局做出的碚审建报（2015）42号、46号、50号《审计报告》均是以2008年《重庆市建设工程费用定额》为依据作出，与勇创公司与同兴公司在协议中约定的计价标准不符，在勇创公司对此不予认可的情形下，不能作为确定勇创公司投资金额的依据。当事人可申请审计部门按照协议约定另行审计，或者委托工程造价咨询机构按照协议约定予以造价鉴定，以确定投资金额。……一审法院直接采用重庆市北碚区审计局做出的碚审建报（2015）42号、46号、50号《审计报告》确定勇创公司的投资金额，属于对基本事实认定不清。”

又如，在（2021）最高法民再82号案件中，最高人民法院认为，中建四公司以《报告书》为新证据申请再审，但该《报告书》系在二审结束后作出，未经过一、二审程序的质证，现大茂公司不认可《报告书》的审计结论，且中建四公司、大茂公司均认可《报告书》存在计算错误和漏审项目等问题，大茂公司也已提供证据证明审计结果与合同约定及实际施工情况不符。因此，应当组织各方当事人对《报告书》进行质证，并根据案涉工程的相关合同和施工资料等确定工程量，对《报告书》中的计算错误和漏审项目，应通过补充审计、当事人协商或司法鉴定等合法的方式予以确定，进而确定案涉工程的总结算价。

四、施工单位应当强化对审意识，闭合施工资料，规避审减风险

施工单位应对审计结算条款，更重要的是要强化结算对审意识，把握审计审减规律。审计对审工作是一项系统工程，从承包人的角度，一个项目要想取得良好的审计结果，需要项目部人员足够重视，从项目招投标阶段就有同步推进、保障竣工结算的意识。总体来看，承包人应重视施工过程资料的管理，严格按照相关约定要求规范操作，并注意规避以下审减风险。

(一)投标及合同签订阶段的审减风险

一是防范投标文件表述不当导致的审减风险。工程量清单计价规范（GB 50500-2013）4.1.2规定：“招标工程量清单必须作为招标文件的组成部分，其准确性和完整性应由招标人负责。”因此，承包人在投标过程中遇有招标文件工程量清单缺漏项时，应妥善处理投标文件的文字表述，避免导致后续审减。

例如，在某总价包干的环境整治工程项目中，招标文件明确项目工程内容包含回填旧河道和回填鱼塘，但招标工程量清单中仅载明了河道清淤的清单和工程量，未载明鱼塘清淤的工程量。承包人中标后，向发包人提出工程量清单中鱼塘清淤项目缺项，要求单独计算其工程造价进入结算，并取得了发包人同意。然而在结算审计阶段，该项内容遭到审减。原因为，承包人在投标文件的施工组织设计中注明：“本工程现场内有旧河道和鱼塘等需要填筑，这些部位均需要进行清理淤泥的工作。”因此，审计单位认为，承包人在报价书中虽然没有单列鱼塘清淤的相应价格，但是可以视为该部分费用已包含在其他清单的综合单价之中。

二是防范合同文本歧义导致的审减风险。从各自的利益和诉求出发，当文本意思表述出现理解歧义时，审计机构大概率会按照有利于结算审减的角度出发进行解读。例如，某市政建设工程项目施工合同结算材料调差条款约定如下：“工程主要材料按苏州市工程造价管理处发布的《苏州市2018年5月建设工程造价信息》中材料价格进行调差。”对上述约定中“主要材料”的理解存在巨大的个体偏差，没有明确的规范标准。如果该项目在施工过程中，承包人报送的某项目材料价格价格上涨过高，经发包人核定同意调差的，存在被结算审计单位理解为“非主要材料”而被审减的风险。

三是防范计价条款重合导致的审减风险。计价条款的重合是指施工合同协议书、通用条款、专用条款等有关计价的条款，彼此内容的描述存在重合或者重复，由此引发相应的结算造价审减风险。例如，某施工合同约定“安全文明施工费按照《XX市建设工程安全文明施工费计取及使用管理规定》中的合格标准执行。”同时约定，“以下事项所发生的的施工措施、技术措施、其他费用及风险费用，按照建筑面积以35元/M2包干，包括：1.本工程施工现场范围内的施工道路及其硬化、场地硬化所发生的的费用；2.本工程所有建筑垃圾的清运费；3.夏季高温补贴费用。……”该施工合同签订时的本意为，安全文明施工费根据政府相关文件计算，除此之外，发包人额外单独给与施工单位计算一笔包干费，两笔费用各不相关。然而根据《XX市建设工程安全文明施工费计取及使用管理规定》，安全文明施工费包含以下内容：“现场出入口、施工操作场地、现场临时道路硬化、拆除、清运及弃渣费用；生产工人防暑降温、防寒保暖费用。”因此，结算审计单位提出，针对施工合同包干费中部分内容与安全文明施工费的内容重合，在结算中进行扣除。

（二）施工合同履行阶段的审减风险

一是防范签证内容不当导致的审减风险。承包人应当注意，签证单所描述费用增加事项的理由不能属于承包人的合同义务范围。例如，某项目发包人为了提前销售房屋，因此提出调整混凝土等级、增加早强剂，以便提前拆模，加快施工进度。鉴于此，某承包人在签证单中描述如下，“为确保25#楼主体结构的施工进度，现按照发包人的要求将25#楼三层结构混凝土等级由C30调整为C35，并在混凝土内加入6.6Kg/M3早强剂，增加早强剂按xx元/M3计算，混凝土等级增加的价差按xx元/M3计算。”然而，保证项目的施工进度属于承包人的合同义务，因此上述签证单的费用遭到审减的概率很高。

二是防范施工资料未闭合导致的审减风险。在施工过程中，承包人应当注重施工日志、交底记录、施工组织设计、现场影像资料等的商务价值，避免因施工资料相互之间的不闭合而被审减。例如，某项目的施工日记记录，在XX年XX月XX日，现场进行的A处旋挖桩施工，在结算审核时，施工企业提供的现场关于旋挖桩塌方需要反压混凝土的收方单上，载明的是B处旋挖桩的施工和反压混凝土收方。于是，根据施工日记的记录，审核单位认为认为施工企业在收方单载明的日期没有进行B处旋挖桩施工，因此该收方单存疑，不予进入结算造价。

三是防范默示认可条款导致的审减风险。在实务中，很多施工合同是按照《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）为模板签订的，施工单位的工程商务人员和项目管理人员应当对示范文本中的默示认可条款进行熟悉和掌握，并在施工过程中及时规避和有效利用。例如，该示范文本通用合同条款19.1约定：“（1）承包人应在知道或应当知道索赔事件发生后28天内，向监理人递交索赔意向通知书，并说明发生索赔事件的事由；承包人未在前述28天内发出索赔意向通知书的，丧失要求追加付款和（或）延长工期的权利。”对此，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》第十条规定：“当事人约定承包人未在约定期限内提出工期顺延申请视为工期不顺延的，按照约定处理，但发包人在约定期限后同意工期顺延或者承包人提出合理抗辩的除外。”因此，若施工企业未及时提出工期顺延或索赔，其结算索赔的要求将得不到审计单位的支持。

（三）施工合同竣工结算阶段的审减风险

在竣工结算阶段，施工单位应着重防范因竣工图编制不当导致的审减风险。竣工图是指根据施工现场的施工记录和指令性技术文件，对施工图进行修改或重新绘制的，与工程实体相符的图纸。

对于施工合同直接约定，结算时按照竣工图所列工程量进行结算的，竣工图的编制直接决定了工程造价的金额。对于竣工图不作为工程结算的依据的，在结算审计中，审计单位往往会借助竣工图，以竣工图的相关数据为支撑，对工程造价进行审减。因此，竣工图编制质量的高低会间接影响结算审核，最终影响工程造价的高低。

例如，在某竣工图中，结构设计总说明表述：“框架柱纵向钢筋优先采用直螺纹机械连接，也可以采用电渣压力焊框架梁纵向钢筋采用搭接焊接头和机械连接”；而施工组织设计中表述是水平钢筋和纵向钢筋均采用直螺纹机械连接。不同的钢筋连接方式在不同的计价情况下，造价差异很大，竣工图与施工方案不一致，将直接导致审计单位按照两者之间最不利的情况进行考虑，引发相应的结算审减风险。

五、结语

大量的政府投资和以政府投资为主的项目中，均约定了结算审计条款。因结算审计时间长、审减金额高的特点，施工单位面临较大的资金压力和法律风险。对此，各施工单位应深入研究应对之策，防范化解风险。