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“ 使用权资产账务处理及税会差异分析 使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利，发生时应计入“使用权资产”科目。根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号），取消了承租人融资租赁以及经营租赁的分类，要求对所有租赁确认使用权资产和租赁负债。  但是，在税务⽅⾯，对于承租⼈依然需要区分经营租赁和融资租赁。 一、会计处理 1.使⽤权资产的计量基础 在租赁期开始日，承租⼈应当按照成本对使⽤权资产进⾏初始计量。该成本包括下列四项: （1）租赁负债的初始计量⾦额。 （2）在租赁期开始⽇或之前⽀付的租赁付款额：存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关⾦额。 （3）承租⼈发⽣的初始直接费⽤。 （4）承租⼈为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复⾄租赁条款约定状态预计将发⽣的成本。前述成本属于为⽣产存货⾯发⽣的，适⽤《企业会计准则第1号—存货》。 在某些情况下，承租⼈可能在租赁期开始前就发⽣了与标的资产相关的经济业务或事项。例如：租赁合同双⽅经协商在租赁合同中约定，标的资产需经建造或重新设计后⽅可供承租⼈使⽤；根据合同条款与条件，承租⼈需⽀付与资产建造或设计相关的成本。承租⼈如发⽣与标的资产建造或设计相关的成本，应适⽤其他相关准则(如《企业会计准则第4号—固定资产》)进⾏会计处理。同时，需要注意的是与标的资产建造或设计相关的成本不包括承租⼈为获取标的资产使⽤权⽽⽀付的款项，此类款项⽆论在何时⽀付，均属于租赁付款额。 2.使⽤权资产相关处理会计分录 （1）确认使用权资产和租赁负债： 借：使⽤权资产 应交税费-应交增值税（进项税额） 租赁负债-未确认融资费⽤ 应交税费-待抵扣进项税额（未付租赁对应的税额） 贷：租赁负债-租赁付款额（含税⾦额） 银行存款 说明：在多数讲述新租赁准则时，通常是“假设不考虑相关税费影响”，但是在实务中必然会涉及到税费问题。因此，未真实反映企业“租赁负债-租赁付款额”应按照租赁合同约定⾦额确认，即按照含税⾦额确认；在按照含税⾦额确认租赁负债后，税额部分就计⼊“应交税费-待抵扣进项税额”。 （2）确认折旧和利息费用 借：管理费用 贷：使用权资产累计折旧 借：财务费用-利息费用 贷：租赁负债-未确认融资费用 （3）收到租赁激励或从租赁负债中扣减租赁激励： ①收到租赁激励 借：银⾏存款 应交税费-应交增值税（进项税额）（红字） 贷：使⽤权资产 说明：收到租赁激励时，可能是出租⼈退还部分租⾦，出租⼈可开具增值税红字专票，做折让处理，承租⼈需要冲减进项税额。如果出租⼈没有开具红字发票，承租⼈收到租赁激励，也应做进项税额转出。 ②从租赁负债中扣减租赁激励 借：租赁负债-租赁付款额 贷：使⽤权资产 租赁负债-未确认融资费⽤ 应交税费-待抵扣进项税额 （4）付款 借：租赁负债-租赁付款额 贷：银行存款 二、使用权资产的税务处理及税会差异 企业所得税纳税调整中，首先要区分经营租赁和融资租赁，其区分原则基本上采用的是旧租赁准则里分类的原则，也就是说对于经营租赁的税务处理与旧租赁准则对经营租赁基本一致。 （一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除； （二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。 根据新准则规定，由于经营租赁承租方要确认租赁资产和负债，相应地要在账面确认折旧和利息，并且，在租赁期内，摊销的利息会呈现前高后低的情况。而按照所得税法的要求，只认可实际支出的租金，按照实践操作，该租赁通常会呈较为直线法的支付方式，这将导致和会计上计算的折旧及利息产生差异，从而在租赁前期会产生较大的递延所得税资产，并对资产负债表和利润表产生影响。 会计处理与税法规定不一致，应以税法规定为准，因此会计处理计提的折旧费和分摊的利息费用都不能税前扣除。 通过对企业会计准则与企业所得税法二者的规定进行比较，差异在于： （一）使用权资产作为一个新概念，目前的税法规定中没有'使用权资产'； （二）税法规定中，可以扣除的项目不包括租赁期间的融资费用摊销。故： 账上计提的折旧不被认可，需要纳税调增； 账上分摊的财务费用也不被认可，需要纳税调增； 税务认可租赁费用，账上没有计入费用，需要纳税调减。 注：企业所得税的纳税调整是前期调增，后期调减的，最终税会差异总体为零。  微信号｜金中税 新浪微博｜中金税税务师事务所 |
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