扩大工资基数的风险分析

引言

    随着企业用工方式的多样化发展，劳务派遣已成为众多企业补充人力资源的重要途径。然而，在企业所得税处理中，劳务派遣费用的会计核算与税务处理之间存在着显著差异，特别是在计算职工福利费、职工教育经费、工会经费等费用的扣除限额时，如何正确界定工资薪金总额的计算基数，成为了一个值得深入研究的课题。

政策原文

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》：

第三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函【2009】3号）：

二、关于工资薪金总额问题

《企业所得税法实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额，超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）：

三、企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题

企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出，直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。

其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

政策分析

3.1 降维思维分析

将复杂的劳务派遣费用处理问题降维，可以聚焦于两个核心维度：

1. 支付对象维度：直接支付给劳务派遣公司 vs 直接支付给派遣员工

2. 费用性质维度：劳务费支出 vs 工资薪金支出

通过这种降维分析，我们可以清晰地看到，正是支付对象的差异决定了费用性质的认定，进而影响了税务处理的方式。

### 3.2 模型构建分析

我们可以构建一个简单的计算模型：

```

总费用支出(T) = 劳务派遣费用(L) + 直接工资支出(W)

实际扣除基数(B) = W + α×L

其中：

α = 0，当L直接支付给劳务派遣公司

α = 1，当L直接支付给派遣员工

三项费用扣除限额计算：

职工福利费限额 = B × 14%

职工教育经费限额 = B × 8%

工会经费限额 = B × 2%

```

### 3.3 创新思维分析

从创新思维角度，我们可以发现该规定背后的政策导向：

1. **支付路径重构**：企业可以通过调整支付路径来优化税负。例如，与劳务派遣公司协商，将部分费用直接支付给派遣员工，这样可以扩大工资薪金总额基数。

2. **成本结构优化**：企业可以在合同中明确区分工资部分和管理费用部分，从而更准确地确定可计入工资薪金总额的金额。

案例解析

基本情况

M植物油加工有限公司（以下简称M企业）成立于2020年12月，注册资本6000万元，专注于各类植物油的生产。M企业适用《企业会计准则》，企业所得税税率为25%。在2022年9月，M企业与甲劳务公司签订了《劳务派遣协议》，约定甲公司向M企业派遣50名工人，M企业每月支付30万元的费用，合计费用为120万元。该费用中包括劳务派遣人员工资100万元，社会保险费、医疗保险费及公积金等费用共16万元，其他费用4万元。

在支付劳务派遣费用时，M企业根据甲公司提供的劳务费发票进行了如下账务处理：

• 借：应付职工薪酬—工资 250,000

•       应付职工薪酬—社会保险费、公积金 40,000

•       管理费用—劳务派遣 10,000

• 贷：银行存款 300,000

月末结转时的处理为：

• 借：管理费用 290,000

• 贷：应付职工薪酬—工资 250,000

•       应付职工薪酬—社会保险费、公积金 40,000

企业当年通过“应付职工薪酬—工资”科目实际发放工资总额为800万元，支付“职工福利费”“职工教育经费”“工会经费”等三项费用分别为110万元、45万元、15.5万元。假设劳务派遣费用允许直接计入“管理费用”并予以税前扣除，2022年度企业所得税申报应纳税所得额为350万元，缴纳税款87.5万元。

预警分析

通过查询《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050），发现M企业当年工资薪金支出为800万元，但无应付福利费等三项费用的调整金额。同时，2020至2022年度该明细表显示2022年度工资薪金有较大增长，且三项费用均有调整项目及金额，产生工资薪金及三项费用计算及调整不正确的疑点。

深入核实后发现，M企业按合同约定支付给劳务派遣公司的费用应作为劳务费支出，按取得的发票计入相关成本。虽然M公司将应计入管理费用而计入工资薪金的劳务费用未影响应所得税额，但由于核算科目错误，将影响“职工福利费”等三项费用限额的计算。

调整计算

1. 应付职工薪酬基数调整：

• 调减后基数为：800 - 100 = 700（万元）

2. 职工福利费扣除限额：

• 扣除限额 = 700 x 14% = 98（万元）

• 调增应纳税所得额 = 110 - 98 = 12（万元）

3. 职工教育经费扣除限额：

• 扣除限额 = 700 x 8% = 56（万元）

• 无须调整，因为56 > 45（万元）

4. 工会经费扣除限额：

• 扣除限额 = 700 x 2% = 14（万元）

• 调增 = 15.5 - 14 = 1.5（万元）

5. 三项费用合计调增：

• 合计调增 = 12 + 1.5 = 13.5（万元）

6. 应补缴税款：

• 应补缴税款 = (350 + 13.5) x 25% - 37.5 = 53.375（万元）

根据税收征管法相关规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

结论

劳务派遣费用的税务处理看似简单，实则涉及多个层面的专业判断。企业需要通过建立健全的内部控制制度，加强会计核算的规范性，确保税务处理的准确性。同时，也要充分认识到创新思维在税务筹划中的重要作用，在合法合规的前提下，通过优化业务安排实现税负的合理化。