第114讲-会计政策变更，会计估计变更
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第十八章会计调整
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本章考情分析
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本章近3年考试题型为单选题、多选题，分数在6分左右。本章涉及会计政策变更、会计估计变更、差错更正和资产负债表日后事项等，属于重要章节，难度较大。
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最近三年本章考试题型、分值
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年份
题型 2018年 2017年 2016年 单选题 1题1.5分 3题4.5分 3题3分 多选题 1题2分 1题2分 2题4分 合计 3.5分 6.5分 7分 ?
本章教材变化
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增加“财务报告批准报出日”相关知识点的表述。
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本章基本框架
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本章架构 学习难度 重要性 第1节会计政策变更 ★★ ★★ 第2节会计估计变更 ★★ ★★ 第3节前期差错更正 ★★★ ★★★ 第4节资产负债表日后事项 ★★★ ★★★ ?
第1节会计政策变更
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知识点框架及历年考情
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本节知识点 年份/题型 考点 1.会计政策变更 2018年/单选题
2017年/单选题
2016年/单选题
2015年单选题 属于会计政策变更的事项 2.会计政策变更的会计处理 -- -- ?
一、会计政策变更
（一）会计政策的概念
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理。
【补充】原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则
基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。例如，《企业会计准则第8号——资产减值》中涉及的公允价值就是计量基础；
会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
（二）会计政策变更的概念
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。
【提示】会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行会计处理。
（三）会计政策变更的条件
企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。（可比性质量要求）
满足下列条件之一的，可以变更会计政策：
第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度（含企业会计准则）等要求变更。
第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下两种情形不属于会计政策变更：
第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【提示】属于会计政策变更的具体事项
（1）发出存货计价方法的变更；（关注）
（2）投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式；
（3）对子公司投资的后续计量由权益法核算改为成本法核算；
（4）商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本；
（5）分期付款取得的固定资产、无形资产由购买价款计价改为购买价款现值计价；
（6）将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产；
（7）分期收款销售由按合同约定收款日期分期确认收入改为按销售成立日公允价值确认收入；
（8）对合营企业投资由比例合并改为权益法核算等。
【2017年?单选题】下列会计事项中，属于会计政策变更的是（）。
A.执行新会计准则时，所得税的核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法
B.以前没有建造合同业务，初次承接的建造合同根据履约进度核算
C.固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
D.应收账款坏账准备的计提比例由5%提高到10%
【答案】A
【解析】选项B，此前没有该项业务，初次发生时属于新事项；选项C和D，属于会计估计变更。
【2015年改编?单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（）。
A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
B.投资性房地产的后续计量由公允价值模式变更为成本模式
C.长期股权投资后续计量由权益法变更为成本法
D.存货发出计价方式由先进先出法改为移动加权平均法
【答案】D
【解析】选项A，存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提属于会计估计变更；选项B，投资性房地产后续计量不允许由公允价值模式计量改为成本模式，属于会计差错；选项C，因追加投资使得长期股权投资后续计量由权益法核算改为成本法核算属于核算对象发生了变化，是新的会计事项，不属于会计政策变更。
二、会计政策变更的会计处理
（一）会计政策变更会计处理方法的选择
1.企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，在能切实可行地确定该项会计政策变更累积影响数时，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
3.确定会计政策变更对列报前期累积影响数不能切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
（二）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
追溯调整法运用的步骤如下：
1.计算确定会计政策变更的累积影响数
会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：①在变更会计政策的当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益金额；②变更会计政策当期期初的留存收益金额。
调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。
会计政策变更的累积影响数，可以通过以下几个步骤计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异（税前差异）；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定以前各期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
【提示】会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项有关所得税费用的会计处理
①应交所得税是否调整
会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项，一般并不影响税法征收应交所得税的口径，对会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税和当期所得税费用的变动，即不涉及“应交税费——应交所得税”科目的调整。
②递延所得税是否调整
会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项是否要进行递延所得税费用的会计处理，主要与会计政策变更是否会形成暂时性差异有关。如果会计政策变更引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础产生差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。
2.进行相关的账务处理
（1）所涉及的利润表项目均使用“利润分配——未分配利润”科目；
（2）追溯调整时，不考虑股利或利润的分配；
（3）涉及所得税问题的，不调整“应交税费——应交所得税”科目，涉及暂时性差异的，调整“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目。
3.调整会计报表相关项目
（1）调整变更当期资产负债表相关项目的“年初数”；
资产负债表（局部）
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资产 期末余额 年初余额 负债和所有者权益 期末余额 年初余额 流动资产： 流动负债： …… ××× …… ××× ?
（2）调整变更当期利润表相关项目的“上年数”；
利润表（局部）
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项目 本期金额 上期金额 一、营业收入 ××× 减：营业成本 ××× 税金及附加 ××× …… ?
（3）所有者权益变动表，调整会计政策变更行“盈余公积”和“未分配利润”的“本年金额”和“上年金额”栏。
所有者权益变动表（局部）
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项目 本年金额 上年金额 盈余公积 未分配利润 盈余公积 未分配利润 一、上年年末余额 加：会计政策变更 ××× ××× ××× ××× 前期差错更正 二、本年年初余额 …… ?
4.披露信息
在以后的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。
（三）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。既不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当期期初的留存收益，只在变更当期采用新的会计政策，并计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
【2013年?单选题】下列会计事项中，属于会计政策变更但不需要调整当期期初未分配利润的是（）。
A.固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
B.长期股权投资的核算由成本法改为权益法
C.坏账准备的计提方法由应收款项余额百分比法改为账龄分析法
D.发出存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
【答案】D
【解析】选项A和C属于会计估计变更，选项B属于新的事项，不属于会计政策变更；选项D，属于会计政策变更，但采用未来适用法处理，不需要调整期初未分配利润。
【例题?单选题】2015年12月31日，甲公司对外出租的一栋办公楼（作为投资性房地产核算）的账面原值为7000万元，已提折旧为200万元，未计提减值准备，且计税基础与账面价值相同。2016年1月1日，甲公司将该办公楼由成本模式计量改为公允价值模式计量，当日公允价值为8800万元，适用企业所得税税率为25%。对此项变更，甲公司应调整留存收益的金额为（）万元。
A.500
B.1350
C.1500
D.2000
【答案】C
【解析】甲公司应调整留存收益的金额=［8800-（7000-200）］×（1-25%）=1500（万元）。
【2016年?单选题】下列关于会计政策变更的表述中，正确的是（）。
A.会计政策变更只需调整变更当年的资产负债表和利润表
B.会计政策变更违背了会计政策前后各期保持一致的原则
C.会计政策变更可任意选择追溯调整法和未来适用法进行处理
D.变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额作为会计政策变更后的累积影响数
【答案】D
【解析】选项A，会计政策变更需要调整变更当年年末资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上期金额及所有者权益变动表有关项目的上年余额和本年金额；选项B，会计政策变更是满足法律、法规等规定，或者变更会计政策能够提供更可靠、更相关的信息，不违背可比性原则；选项C，确定会计政策变更累积影响数能够切实可行的，应当采用追溯调整法处理，确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策，在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理，不能随意选择。
【2018年?单选题】下列关于会计政策变更的表述中正确的是（）。
A.企业采用的会计计量基础不属于会计政策
B.采用追溯调整法计算出会计政策变更的累积影响数后，应当调整列报前期最早期初留存收益，以及会计报表其他相关项目的期初数和上年数
C.确定累积影响数时，不需要考虑损益变化导致的递延所得税费用的变化
D.法律、行政法规或者国家统一会计制度等要求变更会计政策的，必须采用追溯调整法
【答案】B
【解析】企业采用的会计计量基础属于会计政策，选项A错误；确定累积影响数时，应当考虑由于损益变化所导致的递延所得税费用的变化，选项C错误；法律、行政法规或者国家统一会计制度等要求变更会计政策的，应当采用追溯调整法处理，在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理，选项D错误。
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第2节会计估计变更
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知识点框架及历年考情
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本节知识点 年份/题型 考点 1.会计估计变更 -- -- 2.会计估计变更的会计处理 2018年/单选题
2017年/单选题
2015年/多选题 会计估计变更对利润总额的影响 ?
一、会计估计变更
（一）会计估计的概念
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
（二）会计估计变更的概念
会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
第一，赖以进行估计的基础发生了变化。
第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。
【提示1】会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的资产和负债状况。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。
【提示2】属于会计估计变更的具体事项
（1）固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更；
（2）无形资产摊销方法、预计使用年限和净残值的变更；
（3）坏账计提比例的变更；
（4）存货可变现净值估计的变更等
【提示3】难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【2014年?单选题】对于某项会计事项的变更，如果难以区分其属于会计政策变更还是会计估计变更时，企业应（）。
A.将其视为会计政策变更处理，且需要追溯调整
B.将其视为会计政策变更处理，但不需要追溯调整
C.将其视为会计估计变更处理
D.将其视为前期差错处理
【答案】C
【解析】如果企业不能区分是属于会计政策变更还是会计估计变更，应按照会计估计变更处理。
【2014年?多选题】下列各项变动中，属于会计估计变更的有（）。
A.因技术进步，固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法
B.存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
C.坏账准备的计提比例由5%提高到10%
D.由于会计人员的错误估计，将无形资产的摊销年限由10年调整为8年
E.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
【答案】AC
【解析】选项B和E，属于会计政策变更；选项D，属于人为原因导致的会计差错。
二、会计估计变更的会计处理
对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
具体处理方法：
1.如果会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
3.会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
【2018年?单选题】长江公司2013年12月20日购入一项不需安装的固定资产。入账价格为540000元。长江公司采用年数总和法计提折旧，预计使用年限为8年，净残值为零。从2017年1月1日开始，公司决定将折旧方法变更为年限平均法，预计使用年限和净残值保持不变，则长江公司2017年该项固定资产应计提的折旧额为（）元。
A.28125
B.108000
C.45000
D.67500
【答案】C
【解析】2014年该固定资产应计提折旧额=540000×8/（1+2+3+4+5+6+7+8）=120000（元），2015年该固定资产应计提折旧额=540000×7/（1+2+3+4+5+6+7+8）=105000（元），2016年该固定资产应计提折旧额=540000×6/（1+2+3+4+5+6+7+8）=90000（元），2016年年末该固定资产账面价值=540000-120000-105000-90000=225000（元），则长江公司2017年该固定资产应计提的折旧额=225000/（8-3）=45000（元）。
【2017年?单选题】甲公司2011年12月1日购入不需安装即可使用的管理用设备一台，原价为150万元，预计使用年限为10年，预计净残值为10万元，采用年限平均法计提折旧。2016年1月1日由于技术进步因素，甲公司将原先估计的使用年限变更为8年，预计净残值变更为6万元。则甲公司上述会计估计变更将减少2016年度利润总额为（）万元。
A.7
B.8
C.6
D.5
【答案】B
【解析】会计估计变更之前该项资产每年应计提的折旧的金额=（150-10）/10=14（万元），至2015年年末该项固定资产的账面价值=150-14×4=94（万元）。变更折旧年限后，2016年该项资产应计提折旧=（94-6）/（8-4）=22（万元），则甲公司上述会计估计变更将减少2016年度利润总额=22-14=8（万元）。
【2015年?多选题】下列有关会计估计变更的表述中，正确的有（）。
A.会计估计变更的当年，如企业发生重大亏损，企业应将这种变更作为前期差错予以更正
B.对于会计估计变更，企业应采用追溯调整法进行会计处理
C.会计估计变更的当年，如企业发生重大盈利，企业应当将这种变更作为会计政策变更进行追溯调整
D.对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理
E.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认
【答案】DE
【解析】会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理，不进行追溯调整，选项A、B和C错误。
第115讲-前期差错更正，资产负债表日后事项
第3节前期差错更正
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知识点框架及历年考情
本节知识点 年份/题型 考点 1.前期差错 -- -- 2.前期差错更正的会计处理 2017年/单选题
2016年/单选题
2015年/单选题 前期差错更正的会计处理 一、前期差错
前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成了省略或错报：
1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响以及固定资产盘盈等。
二、前期差错更正的会计处理
企业发现前期差错时，确定前期差错累积影响数切实可行的，应当采用追溯重述法更正重要的前期差错；确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表的相关项目进行更正的方法。
在采用追溯重述法调整时涉及前期损益类科目需要替换为“以前年度损益调整”科目。
1.调整以前年度利润或以前年度亏损
（1）调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损
借：有关科目
贷：以前年度损益调整
（2）调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损
借：以前年度损益调整
贷：有关科目
2.所得税费用的调整
（1）调增所得税费用时
借：以前年度损益调整
贷：应交税费——应交所得税
递延所得税资产（或递延所得税负债）
（2）调减所得税费用时
借：应交税费——应交所得税
递延所得税资产（或递延所得税负债）
贷：以前年度损益调整
3.经上述调整后，应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目
借：以前年度损益调整
贷：利润分配——未分配利润
或作相反的会计分录
4.考虑税后分配时，即提取或冲减盈余公积
借：利润分配——未分配利润
贷：盈余公积
或作相反的会计分录。
5.调整财务报表
（1）资产负债表，调整发现当期报表相关项目的“年初数”；
（2）利润表，调整发现当期报表相关项目的“上年数”；
（3）所有者权益变动表，调整差错更正行“盈余公积”和“未分配利润”的“本年金额”和“上年金额”栏。
【教材例18-4】E公司于2×17年12月发现，2×16年漏记了一项管理用固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧费用。此外，2×16年适用所得税税率为25%，并对该项固定资产记录了37500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的15%提取盈余公积金。
根据以上资料，E公司应进行如下会计处理：
（1）前期差错的分析
2×16年少计提折旧费用150000元；多计递延所得税费用37500元（150000×25%）；多计净利润112500元（150000-37500）；
多计递延所得税负债37500元；多提盈余公积金16875（112500×15%）元。
（2）账务处理
①补提折旧
借：以前年度损益调整150000
贷：累计折旧150000
②转回递延所得税负债
借：递延所得税负债37500
贷：以前年度损益调整37500
将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润112500
贷：以前年度损益调整112500
调整利润分配有关数字
借：盈余公积16875
贷：利润分配——未分配利润16875
（3）调整报表：
资产负债表项目（年初数）的调整：
调减固定资产150000元；调减递延所得税负债37500元；调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元。
资产负债表（局部）
编制单位：E公司2×17年12月31日单位：元
资产 年初数 负债和所
有者权益 年初数 调整前 调增(减) 调整后 调整前 调增（减） 调整后 固定资
产净值 1600000 -150000 1450000 递延所
得税负债 37500 -37500 0 盈余公积 60000 -16875 43125 未分
配利润 100000 -95625 4375 …… …… …… …… ?
利润表项目的调整：
调增管理费用上年金额150000元；调减所得税费用上年金额37500元；调减营业利润上年金额150000元；调减净利润上年金额112500元。
利润表（局部）
编制单位：E公司2×17年度单位：元
项目 上年数 调整前 调增（减） 调整后 …… 减：管理费用 150000 150000 300000 …… 三、营业利润 1110000 -150000 960000 …… …… …… …… 四、利润总额 1200000 -150000 1050000 减：所得税费用 396000 -37500 358500 净利润 804000 -112500 691500 【补充】所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元，未分配利润上年金额95625元。
所有者权益变动表（局部）
编制单位：E公司2×17年度单位：元
项目 本年金额 上年金额 盈余公积 未分配利润 盈余公积 未分配利润 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 -16875 -95625 二、本年年初余额 …… 【提示】重要前期差错在进行差错更正时有关所得税的会计处理
1.应交所得税是否调整
（1）如果会计准则和税法对涉及损益的事项处理口径一致（即税法允许调整应交所得税），则应考虑应交所得税的调整；
（2）如果会计准则和税法对涉及损益的事项处理口径不一致（即税法不允许调整应交所得税），则不应考虑应交所得税的调整。
2.递延所得税是否调整
（1）如果重要的前期差错更正引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间涉及暂时性差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。
（2）如果重要的前期差错更正未引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间涉及暂时性差异，则无需进行递延所得税的会计处理。
【2017年?单选题】甲公司2016年实现净利润500万元。当年发生的下列交易或事项中，影响其年初未分配利润的是（）。
A.为2015年售出的设备提供售后服务发生支出50万元
B.发现2015年少提折旧费用1000万元
C.因客户资信状况明显恶化将应收账款坏账准备计提比例由5%提高到20%
D.发现2015年少计财务费用300元
【答案】B
【解析】为2015年售出的设备提供售后服务发生支出50万元，属于2016年当期业务，不影响期初未分配利润，选项A错误；发现2015年少提折旧费用1000万元，与当年度实现净利润相比较影响是重大的，属于前期重大差错，应当调整2016年期初未分配利润，选项B正确；坏账准备计提比例的改变属于会计估计变更，采用未来适用法处理，不影响期初未分配利润，选项C错误；发现2015年少计财务费用300元，与2016年度净利润相比较而言影响不重大，属于不重要的前期差错，直接调整2016年度利润，不影响期初未分配利润，选项D错误。
【2016年?单选题】甲公司2015年12月31日发现2014年度多计管理费用100万元，并进行了企业所得税申报，甲公司适用企业所得税税率25%，并按净利润的10%提取法定盈余公积。假设甲公司2014年度企业所得税申报的应纳税所得税额大于零，则下列甲公司对此项重要前期差错进行更正的会计处理中正确的是（）。
A.调减2015年度当期管理费用100万元
B.调增2015年当期未分配利润75万元
C.调减2015年年初未分配利润67.5万元
D.调增2015年年初未分配利润67.5万元
【答案】D
【解析】调增年初未分配利润的金额=100×（1-25%）×（1-10%）=67.5（万元）。
【2015年?单选题】丁公司2013年度会计利润（同应纳税所得额）为100万元，适用企业所得税税率为25%，按净利润的15%提取盈余公积。该公司2015年5月发现2013年7月购入的一项专利权在计算摊销金额上有错误，该专利权2013年和2014年应摊销的金额分别为120万元和240万元。而实际摊销金额为240万元（与企业所得税申报金额一致）。该公司对上述事项进行处理后，其在2015年5月31日资产负债表中“未分配利润”项目年初数的调整数为（）万元。
A.76.5
B.102.0
C.90.0
D.120.0
【答案】A
【解析】2015年5月31日资产负债表中“未分配利润”项目的年初余额调减金额=（120+240-240）×（1-25%）×（1-15%）=76.5（万元）。
第4节资产负债表日后事项
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知识点框架及历年考情
本节知识点 年份/题型 考点 1.资产负债表日
后事项的类型 2018年/多选题
2016年/多选题
2015年/多选题 资产负债表日后事项/调整事项的判断 2.资产负债表日后
事项的会计处理 2017年/单选题 资产负债表日后事项的会计处理 一、资产负债表日后事项的类型
（一）资产负债表日后事项的定义
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
1.资产负债表日是指年度末和中期（指短于一个完整的会计年度的报告期间）期末。
2.财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。董事会或类似机构批准财务报告可以对外公布的日期至实际对外公布的日期之间发生的事项，也属于资产负债表日后事项，由此影响财务报告对外公布日期的，以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为准。
【例题】某上市公司2×15年的年度财务报告于2×16年2月20日编制完成，注册会计师完成年度财务报表审计工作并签署审计报告的日期为2×16年4月17日，董事会批准财务报告对外公布的日期为2×16年4月17日，财务报告实际对外公布的日期为2×16年4月23日，股东大会召开日期为2×16年5月10日。
根据资产负债表日后事项涵盖期间的规定，本例中，该公司2×15年年报资产负债表日后事项涵盖的期间为2×16年1月1日至2×16年4月17日。
如果在4月17日至23日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目的数字或需要在财务报表附注中披露，经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为2×16年4月25日，实际报出的日期为2×16年4月30日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2×16年1月1日至2×16年4月25日。
（二）资产负债表日后事项的分类
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
1.调整事项
概念 资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。 特点 ①在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；
②对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。 举例 ①资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
③资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。 【例题】甲企业未按合同规定按时提供商品，致使丁企业发生经济损失，丁企业于2×17年10月提起诉讼，要求甲企业赔偿违约经济损失50万元。由于案件尚在审理过程中，2×17年12月31日尚未作出最终判决，甲企业于2×17年12月31日根据当时的资料判断可能会败诉，估计赔偿金额为20万元，按此估计金额确认为预计负债。但在2×18年3月1日财务报告批准报出前经一审判决，甲企业需赔偿丁企业经济损失为45万元，甲企业和丁企业均接受此判决，不再上诉。对此，甲企业应对资产负债表日编制的会计报表中有关预计负债、费用或支出等相关项目的数字进行调整。
【例题】甲企业应收乙企业账款560万元，按合同约定应在2×17年11月10日前偿还。在2×17年12月31日结账时，甲企业尚未收到这笔应收账款，并已知乙企业财务状况不佳，近期内难以偿还债务，甲企业对该项应收账款提取10%的坏账准备。
2×18年2月10日，在甲企业报出财务会计报告之前收到乙企业通知，乙企业已宣告破产，无法偿付部分欠款。
分析：甲企业于2×17年12月31日结账时已经知道乙企业财务状况不佳，即在2×17年12月31日资产负债表日，乙企业财务状况不佳的事实已经存在，但未得到乙企业破产的确切证据。2×18年2月10日甲企业正式收到乙企业通知，得知乙企业已破产，并且无法偿还部分货款，即2×18年2月10日对2×17年12月31日存在的状况提供了新的证据，表明根据2×17年12月31日存在状况提供的资产负债表所反映的应收乙企业账款中已有部分成为坏账，依据资产负债表日存在状况编制的会计报表所提供的信息已不能真实反映企业的实际情况，因此，应据此对会计报表相关项目的数字进行调整。
【例题】乙企业2×16年12月销售一批商品，由于销售商品的所有权上的风险和报酬已经转移，货款能够收回，符合收入确认原则，企业确认了收入并结转了成本；2×18年1月10日财务报告批准报出日前，乙企业收到退回的2×16年12月销售的商品。
分析：对于这一销售退回事项，虽然是2×16年销售的，但在2×17年报告年度的资产负债表日后（2×18年1月10日）退回，也应当作为调整事项，调整报告年度（2×17年度）会计相关项目的数字。
2.非调整事项
概念 资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。 特点 ①资产负债表日并未发生或存在，完全是期后才发生的事项；
②对理解和分析财务报告有重大影响的事项。 举例 ①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺
②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化
③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失
④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债
⑤资产负债表日后资本公积转增资本
⑥资产负债表日后发生巨额亏损
⑦资产负债表日后发生企业合并或处置子公司
⑧资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。 【例题】甲公司2×14年度财务报告于2×15年3月20日经董事会批准对外公布。2×15年2月25日，甲公司与乙银行签订了8000万元的贷款合同，用于生产设备的购置，贷款期限自2×15年3月1日起至2×16年12月31日止。
本例中，2×15年2月25日，在公司2×14年度财务报告尚未批准对外公布前，甲公司发生了向银行贷款的事项，该事项发生在资产负债表日后事项所涵盖的期间内。该事项在2×14年12月31日尚未发生，与资产负债表日存在的状况无关，不影响资产负债表日甲公司的财务报表数字。但是，该事项属于重要事项，会影响甲公司以后期间的财务状况和经营成果，因此，需要在附注中予以披露。
3.调整事项与非调整事项的区别与相同点
项目 调整事项 非调整事项 区别 存在于资产负债表日或以前，资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事项所作的进一步说明。 在资产负债表日尚未存在，但在财务报告批准报出日之前发生或存在。 相同点 （1）都是在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间存在或发生的；
（2）都是对报表使用者理解报告年度的财务报告所反映的财务状况、经营成果都将产生重大影响。 【例题】甲公司2×14年11月向乙公司出售原材料3000万元，根据销售合同，乙公司应在收到原材料后3个月内付款。至2×14年12月31日，乙公司尚未付款。假定甲公司在编制2×14年度财务报告时有两种情况：
（1）2×14年12月31日甲公司根据掌握的资料判断，乙公司有可能破产清算，估计该应收账款将有30%无法收回，故按30%的比例计提坏账准备；2×15年1月10日，甲公司收到通知，乙公司已被宣告破产清算，甲公司估计有70%的应收账款无法收回。
（2）2×14年12月31日乙公司的财务状况良好，甲公司预计应收账款可按时收回；2×15年1月10日，乙公司遭受重大雪灾，导致甲公司60%的应收账款无法收回。
2×15年3月10日，甲公司的财务报告经批准对外公布。
本例中：（1）导致甲公司应收账款无法收回的事实是乙公司财务状况恶化，该事实在资产负债表日已经存在，乙公司被宣告破产清算只是证实了资产负债表日乙公司财务状况恶化的情况，因此，乙公司破产清算导致甲公司应收账款无法收回的事项属于调整事项。
（2）导致甲公司应收账款损失的因素是雪灾，不可预计，应收账款发生损失这一事实在资产负债表日以后才发生，因此乙公司遭受雪灾导致甲公司应收账款发生坏账的事项属于非调整事项。
【2018年?多选题】下列资产负债表日后事项中，属于非调整事项的有（）。
A.发行股票和债券
B.发现前期重大会计差错
C.外汇汇率发生重大变化
D.处置子公司
E.资产负债表日存在的诉讼案件结案
【答案】ACD
【解析】选项B和E，属于资产负债表日后调整事项。
【2016年?多选题】下列资产负债表日后事项中，属于调整事项的有（）。
A.资本公积转增资本
B.有证据表明资产负债表日对在建工程计提的减值准备严重不足
C.计划对资产负债表日已经存在的某项债务进行债务重组
D.外汇汇率发生较大变动
E.发现财务报表存在舞弊
【答案】BE
【解析】选项B，属于在资产负债表日后期间发现财务报表存在差错，属于资产负债表日后调整事项；选项E，属于在资产负债表日后期间发现财务报表存在舞弊，属于资产负债表日后调整事项。
二、资产负债表日后事项的会计处理
企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。
企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。
【提示】资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。
资产负债表日后发生的调整事项应当分别以下情况进行账务处理：
1.涉及损益的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
2.涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
3.不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
4.通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，主要包括：
（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目的数字；
（2）当期编制的财务报表相关项目的年初数；
（3）经过上述调整后，如果涉及财务报表附注的，还应当调整财务报表附注相关项目的数字。
【例题】甲公司与乙公司签订一项销售合同，合同中订明甲公司应在2×16年8月销售给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。2×16年12月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿450万元，2×16年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债300万元。
注：甲公司2×16年12月31日有关会计分录：
借：营业外支出300
贷：预计负债300
借：递延所得税资产（300×25%）75
贷：所得税费用75
2×16年应交所得税=（2×16年利润总额+300）×25%
借：所得税费用（2×16年利润总额+300）×25%
贷：应交税费——应交所得税（2×16年利润总额+300）×25%
2×17年2月10日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司400万元，甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款400万元。甲、乙两公司2×16年所得税汇算清缴均在2×17年3月20日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。
本例中，2×17年2月10日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日（即2×16年12月31日）分别存在现时赔偿义务和获赔权利。因此，两公司都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。甲公司和乙公司2×16年所得税汇算清缴均在2×17年3月20日完成。因此，应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。
1.甲公司的账务处理如下（以万元为单位）：
（1）2×17年2月10日，调整已确认的预计负债金额，并调整递延所得税资产：
借：以前年度损益调整100
预计负债300
贷：其他应付款400
借：其他应付款400
贷：银行存款400
注：上述第2笔分录为2×17年会计事项。
借：应交税费——应交所得税25
贷：以前年度损益调整（100×25%）25
借：应交税费——应交所得税75
贷：以前年度损益调整75
借：以前年度损益调整75
贷：递延所得税资产75
注：2×16年年末因确认预计负债300万元时已确认相应的递延所得税资产，资产负债表日后事项发生后递延所得税资产不复存在，故应冲销相应记录。
【提示】资产负债表日后诉讼案件结案涉及应交所得税和递延所得税费用的会计处理
①资产负债表日后诉讼案件结案涉及应交所得税的会计处理
a.如果资产负债表日后诉讼案件结案在企业年度申报纳税汇算清缴前发生，应作为会计报告年度的纳税调整事项，相应调整报告年度的所得税费用和应交所得税。
b.若资产负债表日后诉讼案件结案在企业年度申报纳税汇算清缴后发生，所涉及的应纳所得税调整，因报告年度所得税汇算清缴已经完成，不能再调整报告年度的应交所得税，应作为本年度的纳税调整事项，相应调整本年度的所得税费用和应交所得税。
②资产负债表日后诉讼案件结案涉及递延所得税的会计处理
税法规定，企业的预计负债所产生的损失不能在应纳税所得额前扣除，如有证据表明该事项已发生实质性损失时，才允许从应纳税所得额中扣除相关损失。企业应将报告年度确认的预计负债所产生的可抵扣暂时性差异，调整报告年度的递延所得税资产。
（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：
借：利润分配——未分配利润75
贷：以前年度损益调整75
（3）因净利润变动，调整盈余公积：
借：盈余公积7.5
贷：利润分配——未分配利润（75×10%）7.5
（4）调整报告年度财务报表：
①资产负债表项目的年末数调整：
调减递延所得税资产75万元；调增其他应付款400万元，调减应交税费100万元，调减预计负债300万元；调减盈余公积7.5万元，调减未分配利润67.5万元。
②利润表项目的调整：
调增营业外支出100万元，调减所得税费用25万元，调减净利润75万元。
甲公司2×16年度会计报表项目调整表
单位：万元
项目 利润表本期金额调整数 资产负债表期末余额调整数 营业外支出 +100 -- 所得税费用 -25 -- 净利润 -75 -- 递延所得税资产 -- -75 其他应付款 -- +400 应交税费 -- -100 预计负债 -- -300 盈余公积 -- -7.5 未分配利润 -- -67.5 ?
③所有者权益变动表项目的调整：
调减综合收益总额75万元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减7.5万元，（本年年末余额项目）未分配利润一栏调减67.5万元。
所有者权益变动表
编制单位：甲公司2×16年度单位：万元
本年金额 项目 实收资本
(或股本) … 其他综合收益 盈余
公积 未
分配
利润 所有者权益
合计 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列） （一）综合收益总额 -75 （二）所有者投入和减少资本 1.所有者投入资本 2.股份支付计入所有者权益的金额 3.股份支付计入所有者权益的金额 4.其他 （三）利润分配 1.提取盈余公积 -7.5 +7.5 2.对所有者（或股东）的分配 3.其他 （四）所有者权益内部结转 ? ? ? ? ? ? 1.资本公积转增资本（或股本） ? ? ? ? ? ? 2.盈余公积转增资本（或股本） ? ? ? ? ? ? 3.盈余公积弥补亏损 ? ? ? ? ? ? 4.其他 ? ? ? ? ? ? 四、本年年末余额 ? ? ? -7.5 -67.5 ? ?
2.乙公司的账务处理如下（以万元为单位）：
（1）2×17年2月10日，记录收到的赔款，并调整应交所得税：
借：其他应收款400
贷：以前年度损益调整400
借：以前年度损益调整100
贷：应交税费——应交所得税100
借：银行存款400
贷：其他应收款400
注：上述第3笔分录为2×17年会计事项。
（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：
借：以前年度损益调整300
贷：利润分配——未分配利润300
（3）因净利润增加，补提盈余公积：
借：利润分配——未分配利润30
贷：盈余公积30
（4）调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）：
①资产负债表项目的年末数调整：
调增其他应收款400万元，调增应交税费100万元，调增盈余公积30万元，调增未分配利润270万元。
②利润表项目的调整：
调增营业外收入400万元，调增所得税费用100万元，调增净利润300万元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增综合收益总额300万元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增30万元，（本年年末余额项目）未分配利润一栏调增270万元。
【2017年?单选题】甲公司2015年度财务报告拟于2016年4月10日对外公告。2016年2月30日，甲公司于2015年12月10日销售给乙公司的一批商品因质量问题被退货，所退商品已验收入库。该批商品售价为100万元（不含增值税），成本为80万元，年末货款尚未收到，且未计提坏账准备。甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用企业所得税税率25%，假定不考虑其他影响因素，则该项业务应调整2015年净损益的金额是（）万元。
A.15.0
B.13.5
C.-15.0
D.-13.5
【答案】C
【解析】应调整2015年净损益的金额=-（100-80）×（1-25%）=-15（万元），即调减净损益15万元。
【本章小结?考试大纲基本要求】
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（一）会计政策变更
掌握会计政策变更的会计处理方法及其运用
（二）会计估计变更
掌握估计变更的会计处理方法及其运用
（三）前期差错更正
掌握前期差错更正的会计处理
（四）资产负债表日后事项
1.熟悉资产负债表日后事项的类型
2.掌握资产负债表日后事项的会计处理
财务与会计（2019）考试辅导 ++会计调整
不易必究 第1页
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