第六章无形资产
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本章考情分析
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项目 内容 主要变化 删除“通过非货币性资产交换和债务重组取得无形资产的成本”相关的知识点表述 考试形式 本章作为基础知识内容在考题中多以客观题出现，也可与所得税等其他内容结合，在主观题中考察 ?
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目录
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第一节无形资产的确认和初始计量
第二节内部研究开发支出的确认和计量
第三节无形资产的后续计量
第四节无形资产的处置
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第一节无形资产的确认和初始计量
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一、无形资产概述
二、无形资产的确认条件
三、无形资产的初始计量
一、无形资产概述
1.概念
无形资产：是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
2.特征
（1）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源。
【提示】客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。
（2）无形资产不具有实物形态。
①通常不具有实物形态，如土地使用权、非专利技术等。
②某些无形资产的存在有赖于实物载体。
如，计算机软件需要存储在介质中，仍是无形资产。
③确定一项既包含无形要素又包含有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。
如，计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为固定资产核算；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
（3）无形资产具有可辨认性（商誉除外）。
满足下列条件之一的，应当认定为其具有可辨认性：
①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售、转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，说明无形资产具有可辨认性。
②源于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
【提示】
商誉无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
（4）无形资产属于非货币性资产。
无形资产在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定金额收取的资产。
二、无形资产的确认条件
无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足下列条件，才能予以确认：
1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
2.该无形资产的成本能够可靠地计量。
【提示】成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件显得更为重要。例如，企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与企业整个业务开发成本区分开来，成本无法可靠地计量，不应确认为无形资产。
三、无形资产的初始计量
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（一）外购无形资产的成本
外购无形资产的成本=购买价款（不包含可以抵扣的增值税）+相关税费+直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出
【小新点】外购成本=价+费+税（不可扣）
1.直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业（人员）服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等（计入成本）。（重要）
2.下列内容不包括在无形资产的初始成本中：
（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用和其他间接费用。（属于期间费用）
（2）无形资产达到预定用途后所发生的其他支出。
3.购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值（必须）为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，应当在付款期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，（其他）均应当在信用期间内计入当期损益（财务费用）。【分录不扩充】
【例题·单选题】2×18年12月20日，甲公司以银行存款200万元外购一项专利技术用于W产品的生产，另支付相关税费1万元（非增值税），达到预定用途前的专业服务费2万元，宣传W产品广告费4万元，不考虑增值税。2×18年12月20日，该专利技术的入账价值为（）万元。（2019年改）
A.203
B.201
C.207
D.200
【答案】A
【解析】外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出，所以专利权入账价值=200+1+2=203（万元）。
（二）投资者投入无形资产的成本
应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入账。
【小新点】资本溢价（股本溢价）=约定价+增值税-实收资本（股本）
（三）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
【提示】属于投资性房地产的，应按投资性房地产进行会计处理（第六章）。
土地使用权用于自行开发建造厂房（自用）等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。【自用时，房地分开核算】
【提示】建造期间土地使用权摊销计入“在建工程”。
但下列情况除外：
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（开发成本）。
2.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。
【小新点】外购无形资产+建筑物，能分单独算，不能分全部“固定资产”。
3.企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。
【例题?判断题】企业将土地使用权用于自行开发建造自用厂房的，该土地使用权与厂房应分别摊销和提取折旧。（）（2015年）
【答案】√
【解析】土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。
【例题?判断题】甲企业购入一项土地使用权并用于开发建造一栋自用厂房，该土地使用权的取得成本应当计入厂房的建造成本（）。（2018年）
【答案】×
【解析】甲企业购入一项土地使用权并用于开发建造一栋自用厂房，该土地使用权应作为无形资产核算，在厂房建造期间将无形资产的摊销计入厂房的成本，建造完成后无形资产的摊销计入当期损益。
【第1节总结】
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第二节内部研究开发支出的确认和计量
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一、研究与开发阶段的区分
二、研究与开发阶段支出的确认
三、内部开发的无形资产的计量
四、内部研究开发费用的会计处理
一、研究与开发阶段的区分
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。
1.研究阶段（探索性、较大的不确定性）
研究阶段基本上是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已经进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段一般不会形成阶段性成果。
2.开发阶段
相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
二、研究与开发阶段支出的确认
（一）研究阶段支出（费用化）
对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当全部费用化，计入当期损益。（管理费用）
（二）开发阶段支出（资本化或费用化）
如果企业能够证明开发阶段的支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。
具体来讲，对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，计入无形资产成本，否则应当计入当期损益（管理费用）。
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1.完成该无形资产以使其能够（内部）使用或（对外）出售在技术上具有可行性。（可行性） 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（有意图） 3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（能产生经济利益） 4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（能开发完成并使用或出售） 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。（可靠计量）
【提示】企业对于开发活动所发生的支出应单独核算。例如，直接发生的开发人员薪酬、材料费以及相关设备折旧费等。在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。（不能单独计量的全部费用化） （三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当费用化，计入当期损益。（管理费用）
【小新点】无法区分阶段的，全部费用化。
三、内部开发的无形资产的计量
1.内部开发无形资产，其成本由可直接归属于该无形资产的创造、生产并使该无形资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。
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可直接归属成本 开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等 不计入成本的支出 在开发无形资产过程中发生的、除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用（广告费）、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本 ?
2.内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
【小新点】无形资产成本=达到预定用途前发生满足资本化条件的支出+必要费用
【例题?单选题】甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（）万元。（2014年）
A.508
B.514
C.808
D.814
【答案】A
【解析】甲公司该项无形资产入账价值=500+8=508（万元），为使用该项新技术发生的有关人员培训费计入当期损益，不构成无形资产的开发成本。
四、内部研究开发费用的会计处理
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研发无形资产 阶段 情形 发生时会计处理 结转的会计处理 研究阶段支出 借：研发支出——费用化支出
贷：原材料
银行存款
应付职工薪酬等 每期期末结转：
借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出
【提示】损益类科目期末无余额，每期末结转 开发阶段支出 不满足资本化条件 满足资本化条件 借：研发支出——资本化支出
贷：原材料
银行存款
应付职工薪酬等 达到预定用途时结转：
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
【提示】资产负债表日可以有余额，填列在“开发支出”内 ?
【例题】2×19年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。
2×20年1月31日，该项新型技术研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：
（1）2×19年度发生材料费用9000000元，人工费用4500000元，计提专用设备折旧750000元，以银行存款支付其他费用3000000元，总计17250000元，其中符合资本化条件的支出为7500000元。
（2）2×20年1月31日前发生材料费用800000元，人工费用500000元，计提专用设备折旧50000元，其他费用20000元，总计1370000元。（假定均满足资本化）
【答案】甲公司的账务处理：
（1）2×19年度发生研发支出。
借：研发支出——××技术——费用化支出9750000
——资本化支出7500000
贷：原材料9000000
应付职工薪酬4500000
累计折旧750000
银行存款3000000
（2）2×19年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用。【每期末结转】
借：管理费用——研究费用9750000
贷：研发支出——××技术——费用化支出9750000
（3）2×20年1月份发生研发支出。
借：研发支出——××技术——资本化支出1370000
贷：原材料800000
应付职工薪酬500000
累计折旧50000
银行存款20000
（4）2×20年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途（才结转）。
借：无形资产——××技术8870000
（7500000+1370000）
贷：研发支出——××支出——资本化支出8870000
【例题?多选题】下列关于企业内部研发支出会计处理的表述中，正确的有（）。（2017年）
A.开发阶段的支出，满足资本化条件的，应予以资本化
B.无法合理分配的多项开发活动所发生的共同支出，应全部予以费用化
C.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应全部予以费用化
D.研究阶段的支出，应全部予以费用化
【答案】ABCD
【解析】选项A，开发阶段的支出满足条件资本化的，计入无形资产成本；选项B，在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动且无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本；选项C，无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当费用化，计入当期损益（管理费用）；选项D，研究阶段的有关支出，应当全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
【第2节总结】
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