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第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定
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三、资产预计未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑三个因素：
资产的预计未来现金流量
资产的使用寿命
折现率
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
预计资产未来现金流量时，建立在财务预算或者预测基础上的预计未来现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
【提示】
在经济环境经常变化的情况下，资产的实际现金流量与预计数往往会有出入，而且预计资产未来现金流量时的假设也有可能发生变化，因此，企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。（即，要不断根据当前情况修正）
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。
【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
（1）以资产的当前状况为基础预计资产的未来现金流量。
不应当包括：与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。【与当前无关】
应当考虑：为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出。
【提示】企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入数和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
（4）对内部转移价格应当予以调整。
为了如实估计资产的可收回金额，企业估计可收回金额时，不应当以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳未来价格估计数进行估计。
【例题·多选题】
企业在资产减值测试时，下列各项关于预计资产未来现金流量的表述中，正确的有（）。（2018年）
A.包括资产处置时取得的净现金流量
B.不包括与所得税收付有关的现金流量
C.包括将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项
D.不包括与资产改良支出有关的现金流量
【答案】ABD
【解析】资产预计未来现金流量应当考虑的因素有：资产持续使用过程中预计产生的现金流入；实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出；资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。预计资产未来现金流量时，应以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量等。
4.预计资产未来现金流量的方法
（1）通常选用“最有可能”的现金流量进行预测
即使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量现值。
【例7-1】
甲公司拥有剩余使用年限为3年的MN固定资产。甲公司预计在正常情况下未来3年中，MN固定资产每年可为公司产生的净现金流量分别为：第1年2000000元；第2年1000000元；第3年200000元。
该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，甲公司应以该现金流量的预计数为基础计算MN固定资产的现值。
（2）期望现金流量法
资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，即：
【提示】预计资产未来现金流量现值时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种情况下的现值乘以相应的发生概率加总计算。
【例7-2】沿用〖例7-1〗
假定MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况见表7-1。
表7-1单位：元 年限 市场行情好
（30%可能性） 市场行情一般
（60%可能性） 市场行情差
（10%可能性） 第1年 3000000 2000000 1000000 第2年 1600000 1000000 400000 第3年 400000 200000 0 ?
【答案】
第1年的预计现金流量（期望现金流量）=3000000×30%+2000000×60%+1000000×10%=2200000（元）。
第2年的预计现金流量（期望现金流量）=1600000×30%+1000000×60%+400000×10%=1120000（元）。
第3年的预计现金流量（期望现金流量）=400000×30%+200000×60%+0×10%=240000（元）。
（二）折现率的预计
在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的（必须）税前利率。
【提示】该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率。企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。
企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。
（三）资产未来现金流量现值的确定
在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。计算公式如下：
【例7-3】单项资产减值
乙航运公司于2×10年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。已知该船舶账面价值为320000000元，预计尚可使用年限为8年。
乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率。
乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于2×15年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36000000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率，因此，将显著提高船舶的运营绩效。
为了计算船舶在2×10年年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2×10年年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表7-2。
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表7-2单位：元 年份 预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额） 预计未来现金流量
（包括改良的影响金额） 2×11 50000000 2×12 49200000 2×13 47600000 2×14 47200000 2×15 47800000 2×16 49400000 65800000 2×17 50000000 66320000 2×18 50200000 67800000 ?
乙航运公司在2×10年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管2×15年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在2×10年年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在2×10年年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表7-3。
【答案】
表7-3单位：元 年份 预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额） 折现率15%
的折现系数 预计未来现
金流量现值 2×11 50000000 0.8696 43480000 2×12 49200000 0.7561 37200000 2×13 47600000 0.6575 31300000 2×14 47200000 0.5718 26980000 2×15 47800000 0.4972 23770000 2×16 49400000 0.4323 21360000 2×17 50000000 0.3759 18800000 2×18 50200000 0.3269 16410000 合计 219300000 ?
由于在2×10年年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为320000000元，可收回金额为219300000元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。
应当确认的减值损失=账面价值320000000-可收回金额219300000=100700000（元）。
【例7-4】沿用〖例7-3〗
根据乙航运公司船舶减值测试结果，在2×10年年末，船舶的账面价值为320000000元，可收回金额为219300000元，可收回金额低于账面价值100700000元。乙航运公司应当在2×10年年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。
账务处理如下：
借：资产减值损失——固定资产减值损失——船舶100700000
贷：固定资产减值准备100700000
【例题·单选题】
2×18年12月31日，甲公司一台原价为500万元、已计提折旧210万元、已计提减值准备20万元的固定资产出现减值迹象。经减值测试，其未来税前和税后净现金流量的现值分别为250万元和210万元，公允价值减去处置费用后的净额为240万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日，甲公司应为该固定资产计提减值准备的金额为（）万元。
A.30
B.20
C.50
D.60
【答案】B
【解析】2×18年12月31日，甲公司该项固定资产账面价值=500-210-20=270（万元）。可收回金额按照预计未来现金流量现值和公允价值减去处置费用后的净额孰高确认，因计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，所以甲公司预计未来现金流量现值为250万元，故可收回金额为250万元，账面价值大于可收回金额，甲公司应计提减值准备=270-250=20（万元）。
（四）外币未来现金流量及其现值的确定（核心思路：先折现值、后折算为人民币）
首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的（外币）折现率计算资产预计未来现金流量的现值。 其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产的未来现金流量的现值 最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失 四、资产减值损失的确定及其账务处理
（一）资产减值损失的确定
1.企业在对资产进行减值测试并计算确定资产的可收回金额后，如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
其中，
资产账面价值=资产成本-累计折旧（累计摊销）-累计减值准备
2.资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。（属于《企业会计准则第8号——资产减值》规定范围内的资产）
对子公司（控制）、联营企业（重大影响）和合营企业（共同控制）的长期股权投资 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 固定资产 无形资产 ?
3.资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。（借方转销）
【例题·单选题】
企业对下列资产计提的减值准备在以后期间不可转回的是（）。（2019年）
A.合同资产
B.合同取得成本
C.库存商品
D.长期股权投资
【答案】D
【解析】属于《企业会计准则第8号——资产减值》规定范围内的资产，计提的减值以后期间不得转回，即长期股权投资计提减值准备以后期间不得转回。
（二）资产减值损失的账务处理
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
无形资产减值准备
长期股权投资减值准备等
【例题·多选题】
下列资产中，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回的有（）。（2014年，修改）
A.在建工程
B.长期股权投资
C.存货
D.以成本模式计量的投资性房地产
【答案】ABD
【解析】选项C，存货跌价准备满足条件的情况下可以通过资产减值损失转回。
【例题·单选题】
2016年12月20日，甲公司以4800万元购入一台设备并立即投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。2017年12月31日，该设备出现减值迹象，甲公司预计该设备的公允价值减去处置费用后的净额为3900万元，未来现金流量的现值为3950万元。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2017年12月31日，甲公司应为该设备计提减值准备的金额为（）万元。（2018年）
A.420
B.410
C.370
D.460
【答案】C
【解析】固定资产可收回金额以公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值两者孰高确定计量，即可收回金额为3950万元。
2017年12月31日，固定资产计提减值前的账面价值=4800-4800/10=4320（万元），应计提减值准备的金额=4320-3950=370（万元）。
【第2节总结】
1.【小新点】可收回金额是“公减处”与“预未现现”两者孰高。
2.公减处金额确定：【小新点】①合同价②市场价③自愿公平交易价
3.折现率：（必须）税前利率；该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率；企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。无法获得时，可以使用替代利率估计折现率；通常应当使用单一的折现率（不同期间情况不同的可采用不同的折现率）
4.账务处理
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备/无形资产减值准备/长期股权投资减值准备等
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