企业会计准则实施问答汇编（2025年4月更新版）

《财务报 表列报 准则实 施 问答》 ......................................................................................................... 1
《无形资 产准则 实施问 答 》 .................................................................................................................. 2
《会计政 策、会 计估计 变 更和差错 更正准 则实施 问 答》 ........................................................... 3
《存货准 则实施 问答》 ........................................................................................................................... 4
《长期股 权投资 准则实 施 问答》 ......................................................................................................... 4
《固定资 产准则 实施问 答 》 .................................................................................................................. 6
《资产减 值准则 实施问 答 》 .................................................................................................................. 7
《股份支 付准则 实施问 答 》 .................................................................................................................. 8
《债务重 组准则 实施问 答 》 .................................................................................................................. 9
《收入准 则实施 问答》 ......................................................................................................................... 10
《政府补 助准则 实施问 答 》 ................................................................................................................ 12
《借款费 用准则 实施问 答 》 ................................................................................................................ 12
《外币折 算准则 实施问 答 》 ................................................................................................................ 13
《企业合 并准则 实施问 答 》 ................................................................................................................ 14
《租赁准 则实施 问答》 ......................................................................................................................... 14
《金融工 具准则 实施问 答 》 ................................................................................................................ 19
《新保险 合同准 则( 财会[2020]20 号) 实施 问答》 ...................................................................... 33
《现金流 量表准 则实施 问 答》 ........................................................................................................... 35
《合并财 务报表 准则实 施 问答》 ....................................................................................................... 35
《首次执 行准则 实施问 答 》 ................................................................................................................ 35
《PPP 会 计处理 实施问 答 》 ................................................................................................................. 36

《财务 报表列报准则实施 问答 》
发布日 期:2025 年4月17日
问 ： 企 业 对 于 期 限 在 一 年 或 一 个 营 业 周 期 以 上 的 保 证 类 质 量 保 证 形 成
的预计负债，如何区分流动负债和非流动负债进行列示 ？
答 ： 按 照 《 企 业 会 计 准 则 第 30 号 —— 财 务 报 表 列 报 》 （ 财 会 〔2014 〕
7 号 ） 并 参 考 应 用 指 南 ， 企 业 的 负 债 应 当 分 别 流 动 负 债 和 非 流 动 负 债 列 示 。对 于 期 限 在 一 年 或 一 个 营 业 周 期 以 上 的 保 证 类 质 量 保 证 形 成 的 预 计 负 债 ，
企 业 应 将 预 计 在 未 来 一 年 或 一 个 营 业 周 期 以 内 清 偿 的 保 证 类 质 量 保 证 的 预
计 负 债 金 额 计 入 流 动 负 债 ， 在 资 产 负 债 表 “ 一 年 内 到 期 的 非 流 动 负 债 ” 项 目
列 示 ， 其 余 计 入 非 流 动 负 债 ， 在 资 产 负 债 表 “ 预 计 负 债 ” 项 目 列 示 ； 如 果 企
业 不 能 合 理 预 计 未 来 一 年 或 一 个 营 业 周 期 以 内 清 偿 的 金 额 ， 则 全 部 计 入 流
动 负 债 ， 在 资 产 负 债 表 “ 其 他 流 动 负 债 ” 项 目 列 示 。
《 无形 资产 准则实施问答 》
发布日 期:2025 年4月17日
问 ： 甲 公 司 按 照 《 企 业 会 计 准 则 第 6 号 —— 无 形 资 产 》 、 《 企 业 会 计 准
则解释第15 号 》 等 规 定 ， 已 将 不 满 足 资 本 化 条 件 的 研 发 支 出 （ 包 括 研 发 样
机 的 相 关 支 出 ） 全 部 作 费 用 化 处 理 ， 计 入 了 当 期 研 发 费 用 。 此 后 期 间 ， 甲 公
司 与 有 意 愿 购 买 研 发 样 机 的 客 户 签 订 销 售 合 同 并 实 现 了 销 售 。 在 签 订 销 售
合 同 或 者 销 售 研 发 样 机 时 ， 甲 公 司 是 否 可 将 以 前 期 间 已 费 用 化 的 研 发 样 机
支出金额从本期研发费用中冲回， 再转入存货 （如果尚未销售） 或营业成本
（如果已经销售） ？
答 ： 按 照 《 企 业 会 计 准 则 第 6 号 —— 无 形 资 产 》 （ 财 会 〔2006 〕3 号，
以 下 简 称 无 形 资 产 准 则 ） 并 参 考 应 用 指 南 ， 内 部 开 发 无 形 资 产 的 成 本 仅 包 括
在 满 足 资 本 化 条 件 的 时 点 至 无 形 资 产 达 到 预 定 用 途 前 发 生 的 支 出 总 额 ， 对
于 同 一 项 无 形 资 产 在 开 发 过 程 中 达 到 资 本 化 条 件 之 前 已 经 费 用 化 计 入 损 益
的 支 出 不 再 进 行 调 整 。 企 业 应 当 按 照 无 形 资 产 准 则 中 开 发 阶 段 有 关 支 出 资
本 化 的 条 件 进 行 判 断 ， 将 有 关 支 出 在 满 足 资 本 化 条 件 时 确 认 为 无 形 资 产 。 按
照 《 企 业 会 计 准 则 解 释 第 15 号 》 （ 财 会 〔2021 〕35 号 ） ， 企 业 研 发 过 程 中
产 出 的 有 关 产 品 或 副 产 品 在 对 外 销 售 前 ， 符 合 《 企 业 会 计 准 则 第 1 号 —— 存
货 》 （ 财 会 〔2006 〕3 号 ） 规 定 的 应 当 确 认 为 存 货 ， 符 合 其 他 相 关 企 业 会 计
准 则 中 有 关 资 产 确 认 条 件 的 应 当 确 认 为 相 关 资 产 。 本 问 题 中 的 甲 公 司 已 经
按 照 无 形 资 产 准 则 、 《 企 业 会 计 准 则 解 释 第 15 号 》 等 规 定 ， 判 断 当 期 研 发
支 出 不 满 足 无 形 资 产 、 存 货 等 资 产 的 确 认 条 件 ， 将 研 发 支 出 （ 包 括 研 发 样 机的 相 关 支 出 ） 全 部 作 费 用 化 处 理 ， 并 计 入 了 当 期 研 发 费 用 ， 不 应 在 以 后 期 间
签 订 销 售 合 同 或 者 销 售 研 发 样 机 时 ， 将 以 前 期 间 已 费 用 化 的 研 发 样 机 支 出
金 额 从 本 期 研 发 费 用 中 冲 回 后 再 转 入 存 货 或 营 业 成 本 等 。
《会计 政策、会计估计变 更和差错更正准则 实施问答 》
发布日 期:2025 年4月17日
问：甲公司 2 ×24 年度按照法律法规要求应补缴 2 ×23 年度企业所得
税税款 500 万元。甲公司根据相关事实和情况，按照《企业会计准则第 28
号 —— 会 计 政 策 、 会 计 估 计 变 更 和 差 错 更 正 》 规 定 ， 进 行 分 析 后 认 定 该 事 项
构成前期差错。该差错对于甲公司 2 ×23 年年度财务报表不具有重要性，
但对于 2 ×24 年 年 度 财 务 报 表 具 有 重 要 性 。 甲 公 司 编 制 2 ×24 年年度财务
报 表 时 ， 应 将 该 差 错 作 为 重 要 的 前 期 差 错 追 溯 调 整 前 期 比 较 数 据 ， 还 是 作 为
不重要的前期差错从而将补缴税款计入 2 ×24 年 度 的 所 得 税 费 用 ？
答 ： 按 照 《 企 业 会 计 准 则 第 28 号 —— 会 计 政 策 、 会 计 估 计 变 更 和 差 错
更 正 》 （ 财 会 〔2006 〕3 号 ） 并 参 考 应 用 指 南 ， 重 要 的 前 期 差 错 是 指 足 以 影
响 财 务 报 表 使 用 者 对 企 业 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 作 出 正 确 判 断 的
前 期 差 错 ； 不 重 要 的 前 期 差 错 是 指 不 足 以 影 响 财 务 报 表 使 用 者 对 企 业 财 务
状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 作 出 正 确 判 断 的 前 期 差 错 。 对 于 重 要 的 前 期 差 错 ，
企 业 应 当 在 其 发 现 当 期 的 财 务 报 表 中 ， 调 整 前 期 比 较 数 据 ； 对 于 不 重 要 的 前
期 差 错 ， 企 业 不 需 调 整 财 务 报 表 相 关 项 目 的 期 初 数 ， 但 应 调 整 发 现 当 期 与 前
期 相 同 的 相 关 项 目 。 前 期 差 错 的 重 要 性 取 决 于 在 相 关 环 境 下 对 遗 漏 或 错 误
表 述 的 规 模 和 性 质 的 判 断 。 前 期 差 错 所 影 响 的 财 务 报 表 项 目 的 金 额 或 性 质 ，
是 判 断 该 前 期 差 错 是 否 具 有 重 要 性 的 决 定 性 因 素 。 一 般 来 说 ， 前 期 差 错 所 影
响 的 财 务 报 表 项 目 的 金 额 越 大 、 性 质 越 严 重 ， 其 重 要 性 水 平 越 高 。 本 问 题 中
的 甲 公 司 判 断 前 期 差 错 是 否 重 要 时 ， 应 综 合 考 虑 该 项 差 错 对 差 错 发 现 当 期
及 其 比 较 期 间 财 务 报 表 的 影 响 ， 该 差 错 虽 然 对 于 甲 公 司 2 ×23 年 年 度 财 务
报 表 不 具 有 重 要 性 ， 但 是 对 于 甲 公 司 2 ×24 年 年 度 财 务 报 表 具 有 重 要 性 ， 因此 甲 公 司 编 制 2 ×24 年 年 度 财 务 报 表 时 ， 应 将 该 差 错 作 为 重 要 的 前 期 差 错
追 溯 调 整 作 为 前 期 比 较 数 据 的 2 ×23 年 年 度 财 务 报 表 数 据 。

《 存货 准则实施问答 》
发布日 期:2023 年01 月03 日
问： 汽车 销售企 业在 日常 活动 中购进 并用 于销售 的二 手车， 应 当如 何进 行会
计 处理 ？
答： 按照 《企业会计准则第1号 ——存货》 （财会 〔2006 〕3号） 等相关规定，
存货， 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、 处在生产过程中的
在产品、 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 存货同时满足下列
条件的， 才能予以确认： （一） 与该存货有关 的经济利益很可能流入企业； （二）
该存货的成本能够可靠地计量。 因此， 本问题 中的 汽车销售企业在日常活动中购
进并用于销售的二手车， 应当作为存货进行会计处理， 通过 “库存商品” 等科目
进行核算。

《长期 股权投资准则实施 问答 》
发布日 期：2021-11-2
问： 联 营企业 或合 营企业 自2021 年1 月1日 起执行 新收 入准则 、新 金融工 具
准 则、 新租赁 准则 （以下 简称 “新准 则” ）。投 资方 执行新 准则 的时间 早于 其
联 营企 业或合 营企 业，但 在联 营企业 或合 营企业 尚未 执行新 准则 的期间 ，因 客
观 条件 限制， 投资 方采用 权益 法核算 时未 按照新 准则 对联营 企业 或合营 企业 的
财 务报 表进行 调整 。针对 联营 企业或 合营 企业按 照新 准则衔 接规 定对报 表期 初
数 进行 的调整 ，投 资方在 采用 权益法 核算 时应当 如何 进行会 计处 理 ？
答： 根据新收入准则、新金融工具准则、新租赁准则（以下简称“新准
则”）的实施时间安排和衔接规定，自2021年1月1日起所有执行企业会计准则
的企业（根据有关规定暂缓执行相关新准则的除外）均须执行新准则。投资方
的联营企业或合营企业因2021年1月1日起执行新准则而仅对2021年财务报表的
期初数进行调整的， 投资 方在 采用权 益法 核算时 应当 相应调 整其2021 年 财务 报
表 的期 初数， 并在 其财务 报表 附注中 披露 这一事 实 。
发布日期:2023年01月03日
问： 上市 公司乙 公司 是甲 公司 的联营 企业。 乙公 司向 员工以 非公 开发行 的方
式 授予 限售期 为3 年的限 制性 股票用 于股 权激励，并完 成股东 登记 手续。乙公 司
与 员工 约定，自授 予日起 ， 员 工服务 满3 年后可 一次 性解锁 股份 ； 限售 期限 内离
职 的 ， 乙公 司按 员工认购 价格 回购相 应股 份。 乙 公司 增发限 制性 股票时 ， 甲公司
对 乙公 司的长 期股 权投资 是否 应当按 照股 权被动 稀释 进行会 计处 理？
答： 按照 《企业会计准则解释第7号》 （财会 〔2015 〕19号） 等相关规定， 对
于此类授予限制性股票的股权激励计划， 向职工发行的限制性股票按有关规定履
行了注册登记等增资手续的， 企业应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资
本公积 （股本溢价） ， 同时就回购义务确认负债 （作收购库存股处理 ） 。 本问题
中的乙公 司增发 限制性 股票时， 按照《 企业会 计准则解 释第7 号》等 进行会计处
理， 其财务报表中的净资产没有发生变化。 对于投资方甲公司而言， 在乙公司增
发限制性股票时， 不会产生 《企业会计准则第2号——长期股权投资》 （财会 〔2014 〕
14 号） 第十一条所规定的 “被投资单位除净损益、 其他综合收益和利润分配以外
所有者权 益的其 他变动 ”，因此 本问题 中的 甲 公司在乙 公司增 发限制 性股票时，
不应当将对乙公司的长期股权投资按照股权被动稀释进行会计处理 。
问： 投资 方与其 联营 企业 或合 营企业 之间 发生投 出或 出售资 产交 易 （构 成业
务 的除 外） 而产 生的 未实 现内 部交易 损益， 投资 方在 编制合 并财 务报表 时应 如何
抵 销？
答： 按照 《企业会计准 则第2号 ——长期股权投资》 （财会 〔2014〕14 号） 、
《企业会 计准则 第33号 ——合并 财务报 表》（ 财会〔2014 〕10号 ）等 相关规定，
对于投资方与其联营企业或合营企业之间发生投出或出售资产交易 （构成业务的
除外） 而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分， 投资方在编制合并
财务报表时， 应当在个别财务报表抵销的基础上进行调整。 对于投资方向联营企
业或合营企业投出或出售资产的顺流交易而产生的未实现内部交易损益中归属
于投资方的部分， 投资方在编制合并财务报表时， 在个别财务报表处理的基础上，
应当对有关未实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以
抵销， 并相应调整相关投资收益 ； 对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售
资产的逆流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分， 投资方在
编制合并财务报表时， 在个别财务报表处理的基础上， 应当对有关资产账面价值
中包含的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分予以抵销， 并相应调整长期
股权投资的账面价值 。 投资方与其联营企业或合营企业之间发生的无论是顺流交
易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失， 其中属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失在合并财务报表中不应予以抵销。
《 固定 资产准则实施问答 》
发布日 期：2025-4-17
问 ： 甲 公 司 持 有 某 大 厦 写 字 楼 （ 含 玻 璃 幕 墙 ） ， 甲 公 司 按 照 《 企 业 会 计
准则第 4 号 —— 固 定 资 产 》 等 规 定 将 大 厦 和 玻 璃 幕 墙 总 体 确 认 为 一 项 固 定
资 产 ， 原 值 10 亿 元 ， 采 用 年 限 平 均 法 折 旧 ， 折 旧 年 限 35 年 ， 截 至 2 ×24 年
末已计提折旧 30 年 。大 厦 建 造 时 间 早 ， 原 有 的 玻 璃 幕 墙 使 用 年 限 较 长 ， 存
在 脱 落 风 险 。 考 虑 安 全 性 等 因 素 ， 甲 公 司 对 大 厦 进 行 玻 璃 幕 墙 改 造 ， 改 造 支
出预计 1 亿元，预计 2 ×25 年 完 工 。 甲 公 司 认 为 改 造 后 的 大 厦 消 除 了 玻 璃
脱 落 等 不 安 全 因 素 ， 延 长 了 大 厦 的 使 用 寿 命 ， 拟 将 大 厦 的 折 旧 年 限 变 更 为
40 年，玻璃幕墙改造支出予以资本化，计入大厦资产原值。甲公司是否应
当变更大厦的折旧年限 ？
答 ： 按 照 《 企 业 会 计 准 则 第 4 号 —— 固 定 资 产 》 （ 财 会 〔2006 〕3 号，
以 下 简 称 固 定 资 产 准 则 ） 并 参 考 应 用 指 南 ， 企 业 至 少 应 当 于 每 年 年 度 终 了 ，
对 固 定 资 产 使 用 寿 命 和 预 计 净 残 值 进 行 复 核 。 如 有 确 凿 证 据 表 明 固 定 资 产
使 用 寿 命 预 计 数 与 原 先 估 计 数 有 差 异 ， 应 当 调 整 固 定 资 产 使 用 寿 命 ； 固 定 资
产 预 计 净 残 值 预 计 数 与 原 先 估 计 数 有 差 异 ， 应 当 调 整 预 计 净 残 值 。 固 定 资 产
使 用 过 程 中 所 处 经 济 环 境 、 技 术 环 境 以 及 其 他 环 境 的 变 化 也 可 能 致 使 与 固
定 资 产 有 关 的 经 济 利 益 的 预 期 消 耗 方 式 发 生 重 大 改 变 ， 企 业 也 应 相 应 改 变
固 定 资 产 折 旧 方 法 。 本 问 题 中 的 甲 公 司 应 当 按 照 固 定 资 产 准 则 等 相 关 规 定 ，
判 断 玻 璃 幕 墙 更 新 改 造 支 出 是 否 满 足 固 定 资 产 后 续 支 出 资 本 化 条 件 ， 若 满
足 资 本 化 条 件 的 应 将 其 计 入 固 定 资 产 成 本 ， 并 应 当 终 止 确 认 被 替 换 玻 璃 幕
墙 的 账 面 价 值 。 同 时 ， 甲 公 司 应 对 大 厦 主 体 的 使 用 寿 命 、 预 计 净 残 值 和 折 旧
方 法 进 行 复 核 ， 如 有 确 凿 证 据 表 明 大 厦 主 体 确 因 玻 璃 幕 墙 更 新 改 造 延 长 了
使 用 寿 命 且 符 合 我 国 相 关 法 律 法 规 规 定 ， 甲 公 司 应 根 据 大 厦 新 的 预 期 使 用
寿 命 调 整 剩 余 折 旧 年 限 ， 而 不 能 仅 依 据 发 生 玻 璃 幕 墙 改 造 直 接 认 定 折 旧 年
限 发 生 变 更 。 发布日 期：2021-11-2
问： 不 符合固 定资 产资本 化后 续支出 条件 的固定 资产 日常修 理费 用应如 何
进 行会 计处理 ？
答：企业应当根据《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3
号）、《企业会计准则第4号——固定资产》（财会〔2006 〕3号）等有关规定
进行会计处理。因此， 不 符合 固定资 产资 本化后 续支 出条件 的固 定资产 日常 修
理 费用 ，在发 生时 应当按 照受 益对象 计入 当期损 益或 计入相 关资 产的成 本 。与
存货的生产和加工相关的固定资产日常修理费用按照存货成本确定原则进行处
理，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产日常修理费用按照
功能分类计入管理费用或销售费用。
《 资产 减值准则实施问答 》
发布日 期: 2021 年07 月10 日
问：企业合并所形成的商誉应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的
资 产组 或资产 组组 合， 结 合与 其相关 的资 产组或 者资 产组组 合进 行减值 测试， 这
些 被分 摊商誉 的资 产组或 者资 产组组 合应 当符合 什么 基本条 件 ？
答： 根据 《企业 会计准 则第8号 ——资 产减值 》等有关 规定， 企业进 行资产
减值测试时， 因企业合并所形成的商誉的账面价值， 应当自购买日起按照合理的
方法分摊至购买方预计能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组
合。被分 摊商誉 的这些 资产组或 资产组 组合应 当同时满 足下列 条件： （1）代表
企业基于 内部管 理目的 对商誉进 行监控 的最低 水平；（2）不 大于按 照《企业会
计准则第35号 ——分部报告》 所确定的报告分部， 该报告分部是指 《企业会计准
则解释第3号》第八项所规定的经营分部 。
问： 上市 公司乙 公司 是甲 公司 的联营 企业， 甲公 司对 乙公司 的长 期股权 投资
采 用权 益法核 算。 乙 公司 股价 于2×22 年出现明 显下 跌，2 ×22 年12月31 日， 乙 公
司 股票 价值远 低于 乙公司 净资 产的账 面价 值。2 ×22 年12 月31日 ， 甲公 司对 乙公
司的长期股权投资是否存在减值迹象？如果存在减值迹象，是否可以直接采用
乙 公司 股价计 算作 为该长 期股 权投资 的可 收回金 额？
答：按照 《企业 会计准 则第8号 ——资 产减值 》第五条 等有关 规定， 资产的
市价当期大幅度下跌， 其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌
时，表明 资产存 在减值 迹象。因 此，本 问题中 ，被投资 单位乙 公司股 价在2×22
年出现明 显下跌 且在2 ×22年末 远低于 乙公司 净资产的 账面价 值，表 明甲公司对乙公司的 该项长 期股权 投资存在 减值迹 象。按 照《企业 会计准 则第8 号——资产
减值》 第三章等有关规定， 甲公司应当对该项长期股权投资估计可收回金额， 可
收回金额应当根据该项长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该项
长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定， 而不应直接采用乙
公司股价计算得出。
《股份 支付准则实施问答 》
发布日 期: 2021 年03 月02 日
问 ：某 国内企 业的 境外母 公司 在集团 内实 施股权 激励 计划且 适用 股份支 付
准 则， 该国内 企业 无结算 义务 ，该国 内企 业应当 如何 对其员 工享 有的股 权激 励
计 划进 行会计 处理 ？
答：根据《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010 〕15号），对于企业集
团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，接受服务企业没
有结算义务的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。
因此，该国内企业应当将其员工享有的股权激励计划作为权益结算的股份
支付处理。

发布日 期：2023 年7 月17 日
问 ：某 企业对 职工 实行股 权激 励计划 ，并 约定了 服务 期和业 绩条 件。在 等
待 期内 ，某已 参加 该激励 计划 的职工 认为 激励计 划约 定的行 权价 较高， 向企 业
声 明不 再继续 参与 该计划 ，并 与企业 签订 退出协 议， 收回前 期预 付的行 权资
金 。在 该情形 下， 原已确 认的 与该名 职工 相关的 股份 支付费 用能 否冲回 ？
答：根据《企业会计准则解释第3号》相关规定，股份支付存在非可行权条
件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限
等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用； 职工或其他方能够选择满
足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取
消处理 ；在等待期内如果取消了授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取
消的除外），企业应当对该取消作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的
金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。
本问题中， 职工自愿退出股权激励计划不属于未满足可行权条件的情况，
而属于股权激励计划的取消，因此，企业应当作为加速行权处理 ，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积， 不应当冲回以前期
间确认的成本或费用 。
《债务 重组准则实施问答 》
发布日 期：2021-3-2
问 ：债 务人能 否在 债务重 组合 同签署 时确 认债务 重组 损益？
答：债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具 确认
和计量》（财会〔2017〕7号）有关金融负债终止确认的规定。债务人在债务的
现时义务解除时终止确认债务。
由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清
偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务
重组。因此，债务人只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认相关债务，
并确认债务重组相关损益。 在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务
尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益。

问 ：债 务重组 的方 式主要 包括 债务人 以资 产清偿 债务 、将债 务转 为权益 工
具 、修 改其他 条款 ，以及 前述 一种以 上方 式的组 合。 企业如 何判 断所进 行的 债
务 重组 是否属 于将 债务转 为权 益工具 （“ 债转股 ”） 方式？
答：在债务人将债务转为权益工具方式中， 权益工具是指根据《企业会计
准则第37 号—— 金融工具列报》（财会〔2017〕14号）分类为“权益工具”的
金融工具，体现为股本、实收资本、资本公积等 。
实务中，有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条
款，如约定债务人在未来某个时点以某一金额回购股权，或债权人持有的股份
享有强制分红权等。对于债务人，这些“股权”并不是根据金融工具列报准则
分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重
组方式。
债权人和债务人还可能协议 以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分
的复合金融工具替换原债权债务，这类交易也不属于债务人将债务转为权益工
具的债务重组方式 。

问 ：债 务人以 存货 清偿债 务方 式进行 的债 务重组 ，是 否应当 作为 存货销 售
进 行会 计处理 ？
答：根据债务重组准则第十条，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债
务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损
益。
根据《企业会计准则第14号—— 收入》（财会〔2017 〕22号）第二条，收
入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资
本无关的经济利益的总流入。
通常情况下，债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组不适用收入
准则， 不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的
差额，记入“其他收益”科目。

发布日期：2021-4-25
问： 债权 人和债 务人 以资 产清 偿债务 方式 进行债 务重 组的， 债 权人 初始 确认
受让非金融资产时，应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他
成本作为受让资产初始计量成本。应当如何理解放弃债权公允价值与受让资产
公 允价 值之间 的关 系？
答： 如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交
易， 放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等， 且通常不高于放弃债
权的账面余额 。

《收入 准则实施问答》
发布日 期：2020-12-11
问 ： 已执行 《 企业会 计准 则第 22 号—— 金融工 具确 认和计 量》 （财 会 〔2017 〕
7 号） 的企 业， 在 首次执 行 《 企业会 计准 则第 14 号—— 收入 》 （财会 〔2017 〕22
号） 时， 是 否需要 对新产 生的 应收账 款或 合同资 产的 预期信 用损 失进行 追溯 调整？
答： 根据 《企业会计准 则第 14 号——收入》 （财会 〔2017〕22 号） （ 以下简
称“新收 入准则 ” ）的 规定，首 次执行 新收入 准则的企 业，应 当根据 首次执行新
收入准则的累积影响数， 调整首次执行新收入准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额， 对可比期间信息不予调整。 因此， 企业首次执行新收入准则
时新产生了应收账款或合同资产的， 例如由于收入确认时点不同而新产生的应收
账款， 或者将已完工未结算项目重分类为合同资产， 相应的预期信用损失应当调
整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。

问 ：合 同资产 发生 减值的 ，应 当计入 哪个 会计科 目？
答： 根据 《企业会计准 则第 14 号——收入》 （财会 〔2017〕22 号） 、 《 企业会
计准则第22 号 ——金融工具确认和计量》 （财会 〔2017 〕7 号） 的 有关规定， 合
同资产发生减值的， 企业按应减记的金额， 借记 “资产减值损失” 科目 ， 贷记 “合
同资产减值准备”科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

问 ：企 业在执 行《 企业会 计准 则第 14 号 ——收 入》 （ 财会 〔2017 〕22 号）
时 ，对 于因转 让商 品收到 的预 收款及 相关 增值税 应当 使用什 么会 计科目 ？
答： 根据 《企业会计准 则第 14 号——收入》 （财会 〔2017〕22 号， 以 下简称
“新收入 准则” ）的规 定，合同 负债， 是指企 业已收或 应收客 户对价 而应向客户
转让商品的义务。 如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。 企业因转让商品
收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时， 使用 “合同负债” 科 目， 不再使
用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
根据新收入准则对合同负债的规定， 尚未向客户履行转让商品的义务而已收
或应收客户对价中的增值税部分， 因不符合合同负债的定义， 不应确认为合同负
债。

问 ：企 业在执 行《 企业会 计准 则第 14 号 ——收 入》 （ 财会 〔2017 〕22 号）
时 ，对 于给予 客户 的现金 折扣 应当如 何进 行会计 处理 ？
答： 企业在销售商品时给予客户的现金折扣， 应当按照 《企业会计准则第 14
号 ——收 入》 （ 财会〔2017 〕22 号） 中关于 可 变对价的 相关规 定进行 会计处理。

发布日期：2021-11-2
问： 企业 为了履 行收 入合 同而 从事的 运输 活动， 如 果该 运输活 动不 构成 单项
履 约义 务， 相关 运输 成本 作为 合同履 约成 本， 对 合同 履约成 本进 行摊销 计入 损益时 如何 在利润 表中 列示？
答： 根据 《企业会计准 则第 14 号——收入》 （财会 〔2017〕22 号） 的 有关规
定， 通常情况下， 企业商品或服务的控制权转移给客户之前、 为了履行客户合同
而发生的 运输活 动不构 成单项履 约义务 ，相关 运输成本 应当作 为合同 履约成本，
采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。 该合同履约成本
应当在确认商品或服务收入时结转计入 “主营业务成本” 或 “其他业务成本” 科
目，并在利润表“营业成本”项目中列示。

《 政府 补助准则实施问答 》
发布日 期: 2022 年06 月21 日
问： 甲公 司租赁 某物 业， 租 赁期 为 5 年， 每 3 个 月支 付一次 租金。 为支 持甲
公 司经 营发展 ， 当地政府 为甲 公司提 供租 金扶持 补贴 ， 甲 公司 在每 3 个 月支 付租
金 后向 政府提 交租 金支付 凭证 等申请 文件 ，政府 审核 通过后 发放 相应 3 个月 的
租金扶持补贴。甲公司收到的上述租金扶持补贴应当作为与资产相关的政府补
助 还是 与收益 相关 的政府 补助 进行会 计处 理？
答： 按照 《企业会计准 则第 16 号——政府补助》 （财会 〔2017〕15 号） 第四
条等相关 规定， 政府补 助分为与 资产相 关的政 府补助和 与收益 相关的 政府补助；
与资产相关的政府补助指企业取得的、 用于购建或以其他方式形成长期资产的政
府补助； 与收益相关的政府补助指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。 通
常情况下， 与资产相关的政府补助文件会要求企业将补助资金用于取得固定资产
或无形资产等长期资产 。 本问题中的甲公司收到的政府补助在性质上为政府对企
业所付物业租金的补贴， 弥补的是企业相关期间的租赁成本费用， 不符合与资产
相关的政府补助的定义 ， 因此属于与收益相关的政府补助， 应当按照 《企业会计
准则第16 号—— 政府补助》第九条等相关规定进行会计处理。
《借款 费用准则实施问答 》
发布日 期: 2021 年03 月02 日
问 ：用 于开发 建造 房屋建 筑物 的土地 使用 权是否 满足 《企业 会计 准则第 17
号 —— 借款费 用》 （ 财会 〔2006 〕3 号 ） 关于 “ 符合资 本化 条件的 资产 ” 的定 义？
答： 根据 《企业会计准 则第 17 号——借款费用》 （财会 〔2006〕3 号 ， 以下简称 “借款费用准则” ） ， 符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的构建
或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、 投资性房地产和存
货等资产。 根据 《 〈企业会计准则第 6 号——无形资产〉 应用指南》 （财会 〔2006 〕
18 号， 以下简称 “无形 资产应用指南” ） 等相 关规定， 在开发建造房 屋建筑物过
程中，企业取得的土地使用权应当区别下列情况处理：
自行开发 建造厂 房等建 筑物，土 地使用 权与建 筑物应当 分别进 行会计 处理，
土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本， 而仍作为无形资产进行
会计处理。 在该情形下， 土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态， 土地使
用权不满足借款费用准则规定的 “符合资本化条件的资产” 定义 。 因此， 根据借
款费用准则， 企业应当以建造支出 （包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工
程的摊销金额） 为基础， 而不是以土地使用权支出为基础， 确定应予资本化的借
款费用金额。
房地产开发企业， 取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物， 相关
的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 在该情况下， 建造 的房屋建筑
物满足借款费用准则规定的 “符合资本化条件的资产” 定义 。 因此， 根据借款费
用准则， 企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础， 确定应予资本化的
借款费用金额。
《外币 折算准则实施问答 》
发布日 期: 2021 年 03 月 02 日
问 ：外 币预收 账款 和预付 账款 是货币 性项 目还是 非货 币性项 目， 上述项 目
在 资产 负债表 日是 否会产 生汇 兑损益 ？
答：根据外币折算准则第十一条，货币性项目，是指企业持有的货币资金
和将以固定或可确定的金额收取的资产或偿付的负债；非货币性项目是指货币
性项目以外的项目。在资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，
仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
外币预收账款和预付账款均不满足货币性项目的定义 ，属于以历史成本计
量的外币非货币性项目，企业在资产负债表日应当采用交易发生日的即期汇率
折算，不产生汇兑损益。 《 企业 合并准则实施问答 》
发布日 期：2021-11-2
问： 某 集团公 司新 设一家 子公 司，将 现有 其他子 公司 或业务 注入 该新设 公
司 ，假 定在新 设公 司层面 该交 易构成 同一 控制下 企业 合并， 新设 公司需 要编 制
合 并财 务报表 。如 果该新 设公 司的成 立日 晚于被 注入 的其他 子公 司或业 务的 成
立 日， 该新设 公司 编制合 并财 务报表 的期 初日应 为新 设公司 成立 日还是 应追 溯
至 成立 日之前 ？
答： 根据《企业会计准则第20 号——企业合并》（财会〔2006〕3号）、
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014 〕10号）等有关规
定，同一控制下企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并
资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，合并方就同一控制下的企业合并
调整当期期初至合并日止期间及比较期间的合并财务报表。因此， 该新设公司
应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早
于该新设公司的成立日 ，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制
方控制的时点。 该新设公司的个别报表期初日为其成立日 。
《租赁 准则实施问答》
发布日 期：2021-3-2
问： 承租 人于新 冠肺 炎疫 情期 间欠付 租金， 出租 人应 当如何 进行 会计处 理？
答：根据租赁准则第四十条，出租人应当按照《企业会计准则第 22 号——
金融工具确认和计量》 （财会 〔2017 〕7 号） 和 《企业会计准则第 23 号——金融
资产转移》 （财会 〔2017〕8 号） 的规定， 对 应收融资租赁款的终止确认和减值
进行会计处理。
因此， 如果承租人欠付租金， 但租赁合同未发生变更， 出租人应继续按原租
赁合同的条款进行相关会计处理。 出租人可作出会计政策选择， 对租赁应收款按
照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备， 也可将其发生信用减
值的过程 分为三 个阶段 ，对不同 阶段的 预期信 用损失采 用相应 的会计 处理方法。
如果承租人与出租人就租金减让达成新的约定， 并满足 《新冠肺炎疫 情相关
租金减让会计处理规定》 （财会 〔2020 〕10 号 ） 中关于简化处理的条件， 出租人
（在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会
计准则编制财务报表的企业除外）可以选择采用简化方法进行会计处理。
问 ： 某租赁 合同 变更导致 租赁 期缩短 至 1 年以内 ， 承租人 应当 如何进行 会计
处 理？ 是否允 许改 按短期 租赁 进行会 计处 理并追 溯调 整？
答： 根据租赁准则第二十九条、 第三十条并参照相关应用指南， 租赁变更导
致租赁范 围缩小 或租赁 期缩短的 ，承租 人应当 相应调减 使用权 资产的 账面价值，
并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。 短期租赁是指在
租赁期开始日，租赁期不超过 12 个月的租赁。
因此， 租赁变更导致租赁期缩短至 1 年以内的， 承租人应当调减使用权资产
的账面价值， 部分终止租赁的相关利得或损失记入 “资产处置损益” 科目。 企业
不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。

问： 某租 赁合同 约定， 承 租人 租赁设 备用 于生产 A 产 品， 租 赁期 为 5 年， 每
年 的租 赁付款 额按 照设备 当年 运营收 入的 80%计 算， 于 每年 末支付 给出 租人。 假
定不考虑其他因素，承租人应当如何基于该租赁合同对租赁负债进行初始计量
和 后续 计量？
答：根据 租赁准 则第十 七条、第 十八条 、第二 十四条并 参照相 关应用 指南，
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。 取
决于指数或比率的可变租赁付款额是租赁付款额的组成部分。 未纳入租赁负债计
量的可变租赁付款额， 即并非取决于指数或者比率的可变租赁付款额， 应当在实
际发生时计入当期损益， 但按照 《企业会计准则第 1 号 ——存货》 等其他准则规
定应当计入相关资产成本的，从其规定。
按照上述 租赁合 同约定 ，租赁付 款额按 照设备 年运营收 入的一 定比例 计算，
属于可变租赁付款额， 但该可变租赁付款额取决于设备的未来绩效而不是指数或
比率， 因而不纳入租赁负债的初始计量。 在不存在其他租赁付款额的情况下， 该
租赁合同的租赁负债初始计量金额为 0。 后续计量时， 承租人应将按照设备运营
收入80% 计算的可变租赁付款额计入 A 产品成本。

问 ： 某 租赁 合同约 定 ， 初 始租 赁期为 1 年 ， 如有 一方 撤销租 赁将 支付重 大罚
金，1 年 期满 后， 如经双 方同 意租赁 期可 再延长 2 年， 如有 一方不 同意 将不 再续
期 ， 没有罚 金且 预计对交 易双 方带来 的经 济损失 不重 大。 根据 上述合同 ， 企业应
如 何确 定租赁 期？ 答： 根据租赁准则第十五条， 租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤
销的期间， 同时还应包括合理确定承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止
租赁选择权的期间。
按照上述租赁合同约定， 租赁期开始日的第 1 年有强制的权利和义务， 是不
可撤销期间。 对于此后 2 年的延长期， 因为承租人和出租人均可单方面选择不续
约而无需支付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大， 该租赁不再可
强制执行， 即后续 2 年延长期非不可撤销期间。 因此， 该租赁合同在初始确认时
应将租赁期确定为 1 年。

发布日期：2021-4-25
问 ：租 赁期不 超过 12 个 月且 包含购 买选 择权的 租赁 是否属 于短 期租赁 ？
答： 根据租赁准则第三十条， 短期租赁是指在租赁期开始日， 租赁期不超过
12 个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
因此， 包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过 12 月， 也不属于短期租赁。

问：承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出应当如何进
行 会计 处理？
答： 根据租赁准则第十四条和第十六条， 使用权资产是指承租人可在租赁期
内使用租赁资产的权利。 使用权资产应当按照成本进行初始计量。 对于承租人为
拆卸及移除租赁资产、 复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定
状态预计将发生的成本， 属于为生产存货而发生的， 适用 《企业会计准则第 1 号
—— 存货 》 ，否 则计入 使用权资 产的初 始计量 成本；承 租人应 当按照 《企业会计
准则第 13 号—— 或有 事项》进行确认和计量。参照《企业会计准则 ——应用指
南》 （2006 ）会计 科目 和主要账 务处理 ，长期 待摊费用 科目核 算企业 已经发生但
应由本期和以后各期负担的分摊期限在 1 年以上的各项费用。
因此， 承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产， 应当记入 “长期
待摊费用” 科目。 对于由租赁资产改良导致的预计复原支出， 承租人应当按照租
赁准则第十六条处理。

问： 承租 人偿还 租赁 负债 本金 和利息、 支付 预付 租金 以及租 赁保 证金所 支付
的 现金 在现金 流量 表中应 当如 何列报 ？
答： 根据租赁准则第五十三条， 企业应当将偿还租赁负债本金和利息所支付
的现金计入筹资活动现金流出， 支付的按租赁准则简化处理的短期租赁付款额和
低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债的可变租赁付款额计入经营活动现
金流出。
企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出， 支付的按租
赁准则简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应
当计入经营活动现金流出。

发布日期：2021-6-10
问 ： 承租人 与出 租人签订 租赁 期为 1 年的 租赁合 同 ， 能否 简单 认定该租 赁为
短 期租 赁？
答： 根据租赁准则第十五条并参考相关应用指南， 租赁期是指承租人有权使
用租赁资产且不可撤销的期间， 同时还应包括合理确定承租人将行使续租选择权
的期间和不行使终止租赁选择权的期间。 在租赁期开始日， 企业应当考虑对 承租
人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益 的 所 有 相 关 事 实 和 情
况，包括 自租赁 期开始 日至选择 权行使 日之间 的事实和 情况的 预期变 化。例如，
承租人进行或预期进行的重大租赁资产改良在可行使相关选择权时预期能为承
租人带来的重大经济利益、 租赁资产对承租人运营的重要程度、 与终止租赁相关
的成本等 。
因此， 当承租人与出租人签订租赁期为 1 年的租赁合同时， 不能简单认为该
租赁的租赁期为 1 年， 而 应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期
间以及是否存在 实 质续租 、 终止等选择权以合 理确定租赁期 。 如果历史上承租人
与出租人之间存在逐年续签的惯例， 或者承租人与出租人互为关联方， 尤其应当
谨慎确定租赁期 。
企业在考虑所有相关事实和情况后确定租赁期为 1 年的， 其他会计估计应与
此一致。 例如， 与该租赁相关的租赁资产改良支出、 初始直接费用等应当在 1 年
内以直线法或其他系统合理的方法进行摊销。
问：2019 年 1 月 1 日， 假定 承租人 甲企 业与出 租人 乙企业 签订 一项租 期为
4 年的 房屋租 赁合 同。2020 年 3 月 31 日，受新 冠肺 炎疫情 影响，甲企 业与 乙企
业 达成 租金减 让补 充协议 ， 将剩 余租 赁期内 每季 度租 金减少 10% ， 其他 合同 条款
不 变 。 该减 让能 否适用 《 新 冠肺炎 疫情 相关租金 减让 会计处 理规 定》 的 简化 处理
方 法？
答： 根据 《财政部关于 调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用
范围的通知》 （财会 〔2021〕9 号） 和 《新冠肺炎 疫情相关租金减让会计处理规定》
（财会 〔2020 〕10 号） ， 新冠肺炎疫情相关租金减让适用简化处理方法的条件之
一为： “减让仅针对 2022 年 6 月 30 日前的应 付租赁付款额，2022 年 6 月 30 日
后应付租赁付款额增加不影响满足该条件，2022 年6 月 30 日后应付租赁付款额
减少不满足该条件” 。
由于上述减让不仅针对 2022 年 6 月30 日之前的应付租赁付款额， 也包括对
2022 年 6 月30 日之后的应付租赁付款额的减让， 因此， 不符合适用简化处理方
法的条件，应当按照租赁变更的有关规定进行会计处理。

发布日期：2022-5-27
《 新冠 肺炎疫 情相 关租金 减让 会计处 理规 定》简 化处 理方法 适用 问答
问：2019 年 1 月 1 日 ，承租人甲企业与出租人乙企业签订一项租赁期为 4
年的房屋租赁合同。2020 年3 月31 日， 受新冠肺炎疫情影响， 甲企业与乙企业
达成租金减让补充协议， 将剩余租赁期内每季度租金减少 10%， 其他合同条款不
变。 该减让能否适用 《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》 （财会 〔2020 〕
10 号）的简化处理方法？
答： 根据 《财政部关于 适用<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>相关
问题的通知》 （财会 〔2022〕13 号） ， 由新冠肺炎疫情直接引发的、 承租人与出
租人就现有租赁合同达成的租金减免、 延期支付等租金减让， 减让后的租赁对价
较减让前减少或基本不变， 且综合考虑定性和定量因素后认定租赁的其他条款和
条件无重大变化的， 对于 2022 年6 月30 日之后应付租赁付款额的减让， 承租人
和出租人可以继续选择采用 《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》 规范的
简化方法进行会计处理， 但在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际
财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业除外。
乙企业给予甲企业的减让不仅针对 2022 年 6 月 30 日之前的应付租赁付款
额， 也针对2022 年6 月30 日之后的应付租赁付款额， 如果甲企业和乙企业不属于境内外同时上市的企业或在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准
则编制财务报表的企业， 则可以选择采用 《新 冠肺炎疫情相关租金减让会计处理
规定》 规范的简化方法进行会计处理。 由此导致的衔接会计处理及相关披露， 应
当遵循 《财政部关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的
通知》（财会〔2021〕9 号）的有关规定。
《金融 工具准则实施问答 》
发布日 期：2021-3-2
问： 新冠 肺炎疫 情下， 企 业在 应用预 期信 用损失 法时 应重点 关注 哪些问 题？
答： （1） 在无须付出不必要的额外成本或努力的前提下， 企业应用的预期信
用损失法应当反映有关过去事项、 当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依
据的信息。 在评估未来经济状况时， 既要考虑疫情的影响， 也要考虑政府等采取
的各类支持性政策。
（2 ）企 业应当 加强对 预期信用 损失法 下使用 模型的管 理，定 期对模 型进行
重检并根据具体情况进行必要的修正。 考虑疫情引发的不确定性， 应当适当调整
模型及其假设和参数。 在确定反映疫情影响下经济状况变化的多种宏观经济情景
及其权重时， 应当恰当运用估计和判断。 包括 适时调整经济下行情景的权重、 考
虑政府支持性政策对借款人违约概率及相关金融资产违约损失率的影响 等。 无法
或难以及时通过适当调整模型及其假设和参数反映疫情潜在影响的， 企业 可以通
过管理层 “叠加” 进行正向或负向调整 。 企业应当规范管理层 “叠加” 的运用和
审批。
（3 ）因 借款人 或客户 所在的区 域和行 业等受 疫情影响 程度不 同，可 能导致
贷款、 应收款项等金融资产的风险特征发生变化， 企业应当考虑这些变化对评估
信用风险对应相关金融资产所在组别的影响， 必要时应当根据相关金融资产的共
同风险特征重新划分组别 。
（4 ）银 行等金 融机构 因疫情原 因提供 临时性 延期还款 便利的 ，应当 根据延
期还款的具体条款和借款人的还款能力等分析判断相关金融资产的信用风险是
否自初始确认后已显著增加。 例如， 银行针对 某类贷款的所有借款人提供延期还
款便利的， 应当进一步分析借款人的信用状况和还款能力等， 既应当充分关注并
及时识别此类借款人信用风险是否显著增加， 也不应当仅因其享有延期还款便利
而将所有该类贷款认定为信用风险自初始确认后已显著增加。 再如， 银行针对某
类贷款的延期还款便利仅限于满足特定条件的对象的， 应当评估这些特定条件是否表明贷款信用风险自初始确认后已显著增加。
（5 ）企 业应当 按照企 业会计准 则的要 求披露 确定预期 信用损 失所采 用的估
计技术、 关键假设和参数等相关信息， 并 重点披露各经济情景中所使用的关键宏
观经济参数的具体数值、 管理层 “叠加” 调整 的影响、 对政府等提供的支持性政
策的考虑 等。

问： 企业 按照管 理金 融资 产的 业务模 式对 相关金 融资 产进行 分类， 在评 估确
定 管理 金融资 产的 业务模 式时 ，应当 从子 公司层 面还 是集团 层面 考虑？
答： 根据金融工具确认计量准则第十六条并参照相关应用指南， 企业管理金
融资产的业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。 企业应当以企
业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础， 在金融资产
组合的层次上确定其管理金融资产的业务模式； 同一企业可能会采用多个业务模
式管理其金融资产。
集团及各 子公司 应当根 据各自的 实际情 况确定 其管理金 融资产 的业务 模式。
对于同一金融资产组合，集团和子公司对其管理该组合的业务模式的判断通常
一致 。

问： 企业 在非同 一控 制下 的企 业合并 中确 认的或 有对 价构成 金融 资产的， 应
当 分类 为何种 金融 资产？
答： 根据金融工具确认计量准则第十九条， 企业在非同一控制下的企业合并
中确认的或有对价构成金融资产的， 该金融资产应当分类为以公允价值计量且其
变动计入当期损益的金融资产。 企业不得将该或有对价指定为以公允价值计量且
其变动计入其他综合收益的金融资产。

问 ： 企 业从 事的融 资担保 、 信 用证 、 信 用保险等 “财 务担 保合同 ” 业务 ， 应
当 适用 保险合 同相 关会计 准则 还是金 融工 具确认 计量 准则？
答： 根据 《企业会计准 则解释第 4 号》 （财会 〔2010 〕15 号） ， 融资 性担保公
司发生的 担保 业务， 应 当按照《 企业 会计准 则 第 25 号 ——原 保险 合 同》 （财会
〔2006〕3 号） 、 《企业会计准则第 26 号—— 再保险合同》 （财会〔2006〕3 号） 、
《保险合同相关会计处理规定》 （财会 〔2009 〕15 号） 等有关保险合 同的相关规定进行会计处理。
根据金融工具确认计量准则第六条， 对于财务担保合同， 发行方之前明确表
明将此类合同视作保险合同， 并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，
可以选择适用金融工具确认计量准则或保险合同相关会计准则。 该选择可以基于
单项合同， 但选择一经作出， 不得撤销。 否则， 相关财务担保合同适用金融工具
确认计量准则。

问： 在金 融工具 确认 计量 准则 施行日， 将原 分类 为可 供出售 金融 资产的 权益
工具投资按照准则第十九条指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
的金融资产的，其原账面价值与新账面价值之间的差额应当如何处理？该权益
工具投资原来计入其他综合收益的累计金额是否转入留存收益？该权益工具投
资 原来 计入损 益的 累计减 值损 失是否 由留 存收益 转入 其他综 合收 益？
答： 根据金融工具确认计量准则第七十三条和七十八条， 在准则施行日， 企
业应当按 照准则 的规定 对金融工 具进行 分类和 计量（含 减值） ，金融 工具原账面
价值和准则施行日的新账面价值之间的差额， 应当计入准则施行日所在年度报告
期间的期初留存收益或其他综合收益。 在准则施行日， 企业应当以该日的既有事
实和情况为基础， 根据准则的相关规定， 考虑将非交易性权益工具投资指定为以
公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并追溯调整。
因此， 原分类为可供出售金融资产的权益工具投资， 按照新金融工具确认计
量准则指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的， 企业应
当以其在新金融工具确认计量准则施行日的公允价值计量， 原账面价值与公允价
值之间的差额， 应当计入其他综合收益， 后续不得转入当期损益， 待该权益工具
终止确认时转入留存收益。
在新金融工具确认计量准则施行日， 该权益工具投资原来计入其他综合收益
的累计金额不做处理，待该权益工具终止确认时转入留存收益。
该权益工具投资原来计入损益的累计减值损失， 原则上应当转入其他综合收
益，实务上出于简化考虑，允许不对累计减值损失做出处理 。

问 ：企 业支付 永续 债利息 的会 计处理 是否 与税务 处理 一致？
答： 根据金融工具列报准则第七条， 发行永续债的企业应当根据永续债合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式， 结合金融负债和权益工具的定义，
在初始确认时将永续债分类为金融负债或权益工具， 永续债利息相应作为利息支
出或股利分配。
根据 《关于永续债企业所得税政策问题的公告》 （财政部、 税务总局公告 2019
年第64 号） ， 企业发行的永续债， 可以适用股息、 红利企业所得税政策。 符合规
定条件的， 也可以按照债券利息适用企业所得税政策。 其中， 符合规定条件是指
符合下列条件中 5 条 （含） 以上： （1 ） 被投资企 业对该项投资具有还本义务； （2）
有明确约定的利率和付息频率； （3 ） 有一定的投资期限； （4） 投资方对被投资企
业净资产 不拥有所 有权 ； （5） 投资方不 参与被 投资企业 日常生产 经营 活动； （6）
被投资企业可以赎回， 或满足特定条件后可以赎回； （7 ） 被投资企业将该项投资
计入负债； （8 ） 该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险； （9） 该项投资
的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前。
因此， 会计上将永续债作为金融负债或权益工具处理， 不一定对应适用税务
上的利息或股利政策， 反之亦然。 企业采取的会计核算方式与税务处理方法不一
致的，在进行税务处理时须作出相应纳税调整。

问 ： 企业应 当如 何判断某 项投 资的会 计处 理适用 《 企业会 计准 则第 2 号 ——
长 期股 权投资 》 （财 会〔2014 〕14 号）还 是适 用《 企业会 计准 则第 22 号—— 金
融 工具 确认和 计量》 （财 会〔2017 〕7 号） ？
答： 首先， 企业应当判断投资方是否对被投资单位实施控制、 共同控制或重
大影响，从而使该投资适用长期股权投资准则。
其次， 如果该投资不适用长期股权投资准则， 企业应当根据金融工具确认计
量准则，判断该投资是否为权益工具投资，并进行相应会计处理。
风险投资机构、 共同基金以及类似主体持有的、 在初始确认时按照金融工具
确认计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 投资性
主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资， 适用金融工具确认计量准则。

问： 某企 业于资 产负 债表 日对 金融资 产计 提损失 准备， 资产负 债表 日至 财务
报 告批 准报出 日之 间， 该 笔金 融资产 到期 并全额 收回。 对于以 往计 提的 损失 准备，
该 企业 是否应 当作 为资产 负债 表日后 调整 事项调 整资 产负债 表日 的财务 报表 ？ 答：根据《企业会计准则第 29 号——资产负 债表日后事项》 （财会〔2006 〕
3 号） 并参照相关讲解， 资产负债表日后事项是调整事项还是非调整事项， 取决
于该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。 若该情况在资产负债
表日或以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
企业在资产负债表日后终止确认金融资产， 属于表明资产负债表日后发生的
情况的事项， 即非调整事项。 如果企业在资产负债表日考虑所有合理且有依据的
信息， 已采用预期信用损失法基于有关过去事项、 当前状况以及未来经济状况预
测计提了信用减值准备， 不能仅因资产负债表日后交易情况认为已计提的减值准
备不合理，并进而调整资产负债表日的财务报表 。

问 ： 如果企 业判 断以 “贷 款基 准利率 ” 为基础确 定利 息的金 融资 产符合 本金
加利息的合同现金流量特征，那么企业根据中国人民银行改革完善贷款市场报
价 利率（LPR ） 形成 机制 的决 定，将确定 该金融 资产 利息的 基础 调整为“贷 款市
场 报价 利率” 时， 能否认 为该 金融资 产仍 然符合 本金 加利息 的合 同现金 流量 特征？
答： 除非存在其他导致不符合本金加利息的合同现金流量特征的因素， 从 “贷
款基准利率” 调整为 “贷款市场报价利率” 本身不会导致相关金融资产不符合本
金加利息的合同现金流量特征。 例如， 利率为 “贷款市场报价利率+200 基点” 的
贷款符合本金加利息的合同现金流量特征； 再如， 利率为 “贷款市场报价利率向
上浮动20%”的贷款不符合本金加利息的合同现金流量特征 。

问 ： 封闭式 基金 、 理 财产 品 、 信托 计划 等寿命固 定或 可确定 的结 构化主 体，
是 否符 合持续 经营 假设？
答： 根据 《企业会计准则 —— 基本准则》 并参照相关讲解， 持续经营， 是指
在可以预见的将来， 企业将会按当前的规模和状态继续经营下去， 不会停业， 也
不会大规模削减业务。 在持续经营前提下， 会计确认、 计量和报告应当以企业持
续、正常的生产经营活动为前提。
明确这个基本假设， 就意味着会计主体将按照既定用途使用资产， 按照既定
合约条件清偿债务， 并根据企业会计准则进行确认、 计量和报告， 而不是按照企
业破产清算有关会计处理规定处理。 因此， 对于封闭式基金、 理财产品、 信托计
划等寿命固定或可确定的结构化主体， 有限寿命本身并不影响持续经营假设的成
立。 问 ：某 企业执 行《 企业会 计准 则第 22 号 ——金 融工 具确认 和计 量》 （ 财会
〔2017 〕7 号） 、 《企 业会计 准则 第 23 号—— 金融 资产 转移》 （ 财会 〔2017 〕8 号） 、
《 企业 会计准 则第 24 号 —— 套期会 计》 （财会 〔2017 〕9 号 ） 和 《企 业会 计准则
第 37 号—— 金融 工具列 报》 （财 会 〔2017 〕14 号） ， 该企业 的子 公司是 一家 保险
公 司， 且 符合暂 缓执 行新 金融 工具相 关会 计准则 的条 件， 该企 业在 编制 合并 财务
报 表时 ，是否 应统 一保险 公司 的会计 政策 ？
答： 根据 《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》 （财会 〔2014〕10 号）
第二十七条， 母公司应当统一子公司所采用的会计政策， 使子公司采用的会计政
策与母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的， 应当按照母
公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整； 或者要求子公司按照母公司
的会计政策另行编报财务报表。
因此， 该企业在编制合并财务报表时应当统一保险公司的会计政策， 使子公
司采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策 。
发布日 期：2021-4-25
问 ：某 企业执 行 2017 年 修订 发布的 企业 会计准 则第 22、23 、24 和37
号 。该 企业的 联营 （或合 营） 企业为 保险 公司， 且符 合暂缓 执行 新金融 工具 相
关 准则 的条件 ，企 业在采 用权 益法对 其进 行会计 处理 时，是 否应 统一保 险公 司
的 会计 政策？ 如果 某保险 公司 暂缓执 行新 金融工 具相 关准则 ，其 联营（ 或合
营 ）企 业已执 行新 金融工 具相 关会计 准则 ，保险 公司 在采用 权益 法对其 联营
（ 或合 营）企 业进 行会计 处理 时，是 否应 统一联 营（ 或合营 ）企 业的会 计政
策？
答：根据《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通
知》 （财会〔2017 〕20 号） ，企业根据相关企业会计准则规定对其联营企业或合
营企业采用权益法进行会计处理时，应统一联营企业或合营企业的会计政策。
发生以下情形的，企业可以不进行统一会计政策的调整： （1）企业执行新金融
工具相关会计准则，但其联营企业或合营企业暂缓执行新金融工具相关会计准
则。 （2）企业暂缓执行新金融工具相关会计准则，但联营企业或合营企业执行
新金融工具相关会计准则。企业可以对每个联营企业或合营企业单独选择是否
进行统一会计政策的调整。
因此，该企业在采用权益法对联营企业（或合营企业）进行会计处理时，
既可以选择统一会计政策，即采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策；
也可以选择不统一会计政策。 该豁免在保险公司执行《企业会计准则第 25 号 —
— 保险合同》 （财会〔2020〕20 号）后的财务报告期间不再适用 。
问 ：如 果企业 持有 的金融 资产 以收取 合同 现金流 量为 目标， 企业 是否完 全
不 能或 者只能 在一 定比例 范围 （如 10% ）内出售 该金 融资产 ，否 则不得 认为 管
理 该金 融资产 的业 务模式 是以 收取合 同现 金流量 为目 标？
答：参照金融工具确认计量准则相关应用指南，尽管企业持有金融资产是
以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期。
因此，即使企业出售金融资产或者预计未来出售金融资产，此类金融资产的业
务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。企业在评估金融资产是否属于
该业务模式时，应当考虑此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价
值，以及对未来出售的预期。但是，此前出售资产的事实只是为企业提供相关
依据，而不能决定业务模式。如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不
反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在 特定时间内增加不一定与以收
取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。即使企业在金融资产的信用风险增
加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同
现金流量为目标的业务模式。如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即
使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大） ，或者单独
及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模
式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。此外，如果出售发生在金融资产临
近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式
仍然可能 是以收取合同现金流量为目标。
因此， 不能仅因存在出售情况或者出售超过一定比例而认为管理该金融资
产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标。

问 ：在 金融工 具确 认计量 准则 施行日 ，将 可供出 售金 融资产 分类 为以公 允
价 值计 量且其 变动 计入当 期损 益的金 融资 产的， 原计 入其他 综合 收益的 累计 金
额 应如 何处理 ？
答：根据金融工具确认计量准则第七十二条和七十三条，本准则施行日之
前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的，企业应当追溯调整。但企业
在准则施行日按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量（含减值） ，涉及前
期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无须调整。 因此，在金融工具确认计量准则施行日，可供出售金融资产分类为以公允
价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金
额应转入施行日所在年度报告期间的期初留存收益。

问 ：银 行收回 已核 销的贷 款， 应当如 何进 行会计 处理 ？
答：银行收回已核销的以摊余成本计量的贷款，按实际收到的金额，借记
“贷款”科目，贷记“贷款损失准备”科目；借记“存放中央银行款项”等科
目，贷记“贷款”科目；借记“贷款损失准备”科目，贷记“信用减值损失”
科目；或者采用简化处理，即借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“信用
减值损失”科目。

问 ：银 行从事 信用 卡分期 还款 业务按 实际 利率法 计算 的利息 收入 ，应当 作
为 “利 息收入 ”还 是“手 续费 及佣金 收入 ”？
答：根据金融工具确认计量准则第十六条并参照相关应用指南，金融资产
的合同现金流量特征是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的
现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其
变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排
相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿
付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公
允价值；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风
险以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价 。
银行从事的信用卡分期还款业务对应的金融资产分类为以摊余成本计量或
者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且信用卡分期还款
收取款项实质上主要为弥补货币时间价值、信用风险及其他基本借贷风险、成
本和利润的对价的，银行应当将其确认为利息收入，记入“利息收入”科目，
并在利润表中的“利息收入”项目列示，不得记入“手续费及佣金收入”科目
或在利润表中的“手续费及佣金收入”项目列示。

问 ：企 业对向 其他 企业提 供的 委托贷 款、 财务担 保或 向集团 关联 企业提 供
的 资金 借贷等 进行 减值会 计处 理时， 是否 可以采 用按 照整个 存续 期内预 期信 用
损 失的 金额计 量损 失准备 的简 化处理 方法 ？ 答：根据金融工具确认计量准则第四十八条、第五十七条、第六十三条并
参照相关应用指南，对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当
在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认
为损失准备。《企业会计准则第 14 号——收入》（财会〔2017〕22 号）规范
的交易形成的不含重大融资成分（包括根据收入准则不考虑不超过一年的合同
中的融资成分）的应收款项或合同资产，企业应当始终按照整个存续期内预期
信用损失的金额计量其损失准备。收入准则规范的交易形成的包含重大融资成
分的应收款项或合同资产和由《企业会计准则第 21 号—— 租赁》（财会
〔2018〕35 号）规范的交易形成的租赁应收款，企业可以作出会计政策选择，
按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。除上述情形以
外的金融资产，企业应当在每个资产负债表日评估其信用风险自初始确认后是
否已显著增加，按金融工具发生信用减值的不同阶段分别计量其损失准备、确
认预期信用损失及其变动。
因此，企业以预期信用损失为基础，对向其他企业提供的委托贷款、财务
担保或向集团内关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，应当将其发
生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计
处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简
化处理方法。

问 ：企 业应当 如何 对持有 的结 构性存 款进 行会计 处理 ，假设 该结 构性存 款
符 合《 中国银 保监 会办公 厅关 于进一 步规 范商业 银行 结构性 存款 业务的 通知 》
（ 银保 监办发 〔2019 〕204 号）定 义， 即为嵌入 金融 衍生产 品的 存款， 通过 与
利 率、 汇率、 指数 等的波 动挂 钩或者 与某 实体的 信用 情况挂 钩， 使存款 人在 承
担 一定 风险的 基础 上获得 相应 的收益 。
答：根据金融工具确认计量准则第十七条、第十八条和第十九条，企业持
有的金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未
偿付本金金额为基础的利息的支付，且企业管理该金融资产的业务模式是以收
取合同现金流量为目标的，企业应当将该金融资产分类为以摊余成本计量的金
融资产；如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又
以出售该金融资产为目标，企业应当将该金融资产分类为以公允价值计量且其
变动计入其他综合收益的金融资产。除上述情形之外的金融资产，企业应当将
其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产。 企业持有的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存
款业务的通知》（银保监办发〔2019 〕204 号）定义的结构性存款，通常应当
分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融
资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。

问 ：对 于按照 金融 工具列 报准 则第三 章分 类为权 益工 具的特 殊金 融工具 ，
发 行方 在企业 个别 财务报 表及 集团合 并财 务报表 中应 当如何 分类 ？投资 方能 否
将 持有 的上述 金融 工具指 定为 以公允 价值 计量且 其变 动计入 其他 综合收 益的 金
融 资产 ？
答：根据金融工具列报准则第十六条、第十七条、第十八条 和第二十条并
参照相关应用指南，对于可回售工具，例如某些开放式基金的可随时赎回的基
金份额，以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融
工具，例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿
命固定的结构化主体的份额，如果满足金融工具列报准则第十六条、第十七
条、第十八条的要求，则发行方在其个别财务报表中作为权益工具列报，在企
业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。
上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，对于投资方而言也
不属于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其
他综合收益的金融资产。
发布日 期：2023 年06 月25 日
问 ： 企 业应当 如何 判定权 益工 具投资 为 “ 非交易 性” ，从而 符合指 定为 以公
允 价值 计量且 其变 动计入 其他 综合收 益金 融资产 的条 件？
答：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 （以下简称 22
号准则） 第十九条第二款， 在初始确认时， 企业可以将非交易性权益工具投资指
定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
参照 22 号准则应用指 南，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明
企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：
（1 ）取 得相关 金融资 产或承担 相关金 融负债 的目的， 主要是 为了近 期出售
或回购。 例如， 企业以 赚取差价 为目的 从二级 市场购入 的股票 、债券 和基金等，
或者发行人根据债务工具的公允价值变动计划在近期回购的、 有公开市场报价的
债务工具。 （2 ）相 关金融 资产或 金融负债 在初始 确认时 属于集中 管理的 可辨认 金融工
具组合的一部分， 且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。 在这种情况下，
即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。 其中， “金融 工具组合”
指金融资产组合、金融负债组合或金融资产和金融负债组合。
（3 ）相 关金融 资产或 金融负债 属于衍 生工具 。例如， 未作为 套期工 具的利
率互换或外汇期权。 但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期
工具的衍生工具除外。
因此， 只有不符合上述条件的权益工具投资才可以指定为以公允价值计量且
其变动计入其他综合收益的金融资产。

问：商业银行应当如何确定一项主营业务活动中发生的支出属于金融工具
的 交易 费用、 “手续 费及 佣金 支出” 或“ 业务及 管理 费”科 目的 核算范 围？
答：根据《企业会计准则第 22 号——金融工 具确认和计量》 （财会〔2017 〕
7 号） 第三十三条第二 款， 金融工具的交易费 用， 是指可直接归属于 购买、 发行
或处置金融工具的增量费用。 增量费用是指企业没有发生购买、 发行或处置相关
金融工具的情形就不会发生的费用， 包括支付给代理机构、 咨询公司、 券商、 证
券交易所、 政府有关部门等的手续费、 佣金、 相关税费及其他必要支出， 不包括
债券溢价、 折价、 融资费用、 内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费
用。 根据 《企业会计准则 ——应用指南》 （财会 〔2006〕18 号） 附录， “6421 手
续费及佣金支出” 科目核算企业 （金融） 发生的 与其经营活动相关的各项手续费、
佣金等支出； “6601 业 务及管理费” 科目核算 企业 （金融） 在业务经 营和管理过
程中所发生的各项费用， 包括折旧费、 业务宣传费、 业务招待费、 电子设备运转
费、 钞币运送费、 安全 防范费、 邮电费、 劳动 保护费、 外事费、 印刷 费、 低值易
耗品摊销、 职工工资及 福利费、 差旅费、 水电 费、 职工教育经费、 工 会经费、 会
议费、 诉讼费、 公证费 、 咨询费、 无形资产摊 销、 长期待摊费用摊销 、 取暖降温
费、 聘请中介机构费、 技术转让费、 绿化费、 董事会费、 财产保险费 、 劳动保险
费、待业 保险费 、住房 公积 金、 物业管 理费、 研究费用 、提取 保险保 障基金等。
商业银行可以参照以下步骤作出判断：
一是判断该支出是否属于金融工具的交易费用。 如果该支出是可直接归属于
购买、发行或处置金融工具的增量费用，该支出应为交易费用。
二是如果该支出不属于交易费用， 应当进一步判断其是否属于 “手续费及佣
金支出”科目的核算范围。 如果支出金额与商业银行业务直接相关 （如支出金额与业务交易量、 交易金
额、营业 收入等 存在较 为直接的 关系） ，通常 表明该支 出属于 “手续 费及佣金支
出” 科目的核算范围。 例如， 商业银行作为信用卡、 借记卡的发卡行或交易收单
行支付给银联等清算机构的相关服务支出、 商业银行在电子支付业务中支付给第
三方支付公司的相关服务支出属于 “手续费及佣金支出” 科目的核算范围 。 再如，
商业银行开展债券投资、 同业拆借、 衍生品交易等金融市场业务， 按照达成意向
的交易笔数或金额计价、 向第三方机构支付的各类交易服务费用， 属于 “手续费
及佣金支出”科目的核算范围。
三是经过上述步骤判定既不属于金融工具交易费用也不属于 “手续费及佣金
支出” 科目核算范围的支出， 应当属于 “业务及管理费” 科目的核算范围。 例如，
无论信用卡分期是否办理成功、 商业银行均需向外包公司支付的信用卡分期外呼
营销支出，属于“业务及管理费”科目的核算范围。

问：企业通过签订衍生金融工具对日常销售或采购非金融项目的合同或合
同 组合 （能 够以 现金或其 他金 融工具 净额 结算， 或 者通过 交换 金融工具 结算 ） 形
成 的公 允价值 变动 风险进 行套 期， 如果 不按照 《 企 业会计 准则 第 24 号 —— 套期
会 计》 （以 下简 称 24 号准 则） 进 行会计 处理， 为 了消 除或显 著减 少会计 错配， 可
以 如何 进行会 计处 理？
答：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 （以下简称 22
号准则） 第八条第二款， 对于能够以现金或其他金融工具净额结算， 或者通过交
换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同， 即使企业按照预定的购买、 销
售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同的， 企业也可以将该
合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。 企业
只能在合同开始时做出该指定， 并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错
配。该指定一经作出，不得撤销。
参照 22 号准则应用指 南，能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过
交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同可能有以下情况： （1） 合同条
款允许合 同一方 以现金 或其他金 融工具 进行净 额结算或 通过交 换金融 工具结算。
（2）合 同条款 虽对此 没有明确 规定， 但是企 业具有对 类似合 同以现 金或其他金
融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。 （3） 企业 具有收到合
同标的 （如贵金属） 之后 在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。
（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。
符合上述 （2）或（3） 所述条件的合同并非企业按照预定的购买、 出售或使用要求签订并持有、 旨在收取或交付非金融项目的合同， 因此应适用 22 号准则。
对于符合上述 （1）或（4） 所述条件的合同， 企业应进行评估以确定其是否为按
照预定的购买、 出售或使用要求签订并持有、 旨在收取或交付非金融项目的合同，
以确定其是否适用 22 号准则。
因此， 企业通过签订衍生金融工具对上述合同 （或者一组类似的合同） 的公
允价值变动风险进行套期的， 为了消除或显著减少会计错配， 可以选择将上述合
同直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债， 无
需按照24 号准则进行会计处理。
企业通过签订衍生金融工具对一组形成净敞口的上述合同进行套期的， 如果
净敞口变动频繁，采用 24 号准则通常不符 合成本效益原则。为了消除或显著减
少会计错配， 企业可以选择将一组形成净敞口的上述合同直接指定为以公允价值
计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

问： 对于满 足 《企 业会计 准则 第 24 号—— 套期 会计》 规 定条 件的套期 关系 ，
企 业应 当如何 认定 套期关 系符 合套期 有效 性要求 ？
答： 企业应当在套期开始日及以后期间持续地对套期关系是否符合套期有效
性要求进行评估。 套期同时满足下列条件的， 企业应当认定套期关系符合套期有
效性要求：
（一） 被套期项目和套期工具之间存在经济关系。 该经济关系使得套期工具
和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。
（二） 被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中， 信用风险的影响
不占主导地位。
（三） 套期关系的套期比率， 应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对
其进行套期的套期工具实际数量之比， 但不应当反映被套期项目和套期工具相对
权重的失衡， 这种失衡会导致套期无效， 并可能产生与套期会计目标不一致的会
计结果。 例如， 企业确 定拟采用的套期比率是为了避免确认现金流量套期的套期
无效部分， 或是为了创造更多的被套期项目进行公允价值调整以达到增加使用公
允价值会计的目的，可能会产生与套期会计目标不一致的会计结果。
企业在认定套期关系是否符合套期有效性要求时， 应当同时考虑以上三个条
件， 不得僵化地以套期工具和被套期项目的公允价值或现金流量变动的抵销程度
的一定量化指标（如 80%至125%之间）作为认定套期有效性的硬性标准。 发布日 期：2023-7-17
问 ：在 计量金 融工 具的预 期信 用损失 时， 应当如 何考 虑财务 担保 合同等 信
用 增级 所产生 的现 金流量 ？
答：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第四十七
条，信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金
流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。预期收
取的所有现金流量不限于合同明确载明的条款所产生的现金流量，还应当包括
出售所持担保品获得的现金流量以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所
产生的现金流量。其中， “属于合同条款组成部分的其他信用增级”包括未与金
融工具载明于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的其他信用
增级条款 。企业在计量金融工具的预期信用损失时，应当考虑属于合同条款组
成部分的财务担保合同等信用增级所产生的现金流量，但该信用增级相关现金
流量已单独确认的，则在计量预期信用损失时不可重复考虑。
问 ：甲 公司持 有某 结构化 主体 的份额 （甲 公司对 该结 构化主 体不 具有控
制 、共 同控制 或重 大影响 ） ，该 结构 化主体 的基 础资 产为一 组符 合“合 同现 金
流 量仅 为对本 金和 以未偿 付本 金金额 为基 础的利 息的 支付” 特征 （以下 简称
“ 本金 加利息 的合 同现金 流量 特征” ）的贷 款， 组合 中贷款 的期 限均未 超过 结
构 化主 体的存 续期 ，结构 化主 体在存 续期 内不得 买卖 基础资 产。 该结构 化主 体
的 份额 不分层 且无 保本保 收益 承诺， 而是 按照合 同约 定将基 础资 产产生 的现 金
流 入扣 除约定 税费 、固定 管理 费等现 金流 出后的 全部 剩余金 额等 比例向 所有 份
额 持有 人分配 。在 该情形 下， 甲公司 持有 的结构 化 主 体份额 是否 符合本 金加 利
息 的合 同现金 流量 特征？
答：本问题中，甲公司持有的结构化主体份额的基础资产为一组符合本金
加利息的合同现金流量特征的贷款， 组合中贷款的期限均未超过结构化主体的
存续期，并且结构化主体在存续期内不得买卖基础资产 ，因此，结构化主体的
基础资产符合本金加利息的合同现金流量特征。此外，尽管结构化主体不对其
发行份额保本保收益，但 合同约定将基础资产产生的现金流入扣除约定的税
费、固定管理费等现金流出后的全部剩余金额向所有份额持有人不分优先劣后
地等比例分配 ，此分配方式未产生不符合本金加利息特征的合同现金流量，也
未以一种与代表本金加利息的支付不一致的方式限制现金流量，因而不影响甲
公司持有的结构化主体份额通过合同现金流量特征测试。 《 新保 险合同准则( 财会[2020]20 号) 实施问 答 》
发布日 期: 2023 年03 月13 日
问： 根据 新保 险合同 会计 准则， 企业 如何采 用 “ 自下而 上的 方法” 确定 不随
基 础项 目回报 而变 动的保 险合 同现金 流量 对应的 折现 率？
答： 企业在采用 “自下而上的方法” 确定以人民币计价的、 不随基础项目回
报而变动的保险合同现金流量对应的折现率时， 可以考虑基础曲线加溢价的构建
方法。
（1 ）基础曲线考虑由以下三段组成：
①20 年以内 期限 的曲 线部分为 当前 无风险 收 益率曲线 ，如 中国国 债 收益率
曲线、政策性金融债收益率曲线等；
②20 年至 40 年期限的曲线部分为采用二次插值法、Smith-Wilson 方法等系
统合理的插值方法计算得到的终极利率过渡曲线；
③40 年以上 期限 的曲 线部分为 用按 系统合 理 的方法确 定的 终极利 率 表示的
曲线。
（2 ）溢价。
溢价应当反映未包含在基础曲线中的流动性效应、 税收影响等保险合同现金
流量特征， 不包括逆周期调整等与保险合同现金流量特征无关的因素。 溢价应当
基于当前可观察市场数据确定。
企业采用 “自下而上的方法” 确定以外币计价的、 不随基础项目回报而变动
的保险合同现金流量对应的折现率时， 应当基于该外币无风险收益率曲线的实际
情况和保险合同现金流量特征确定。

问： 新保 险合同 会计 准则 第九 章中的 有关 披露要 求如 何与 《企 业会 计准 则第
28 号 —— 会 计政 策、会 计估 计变更 和差 错更正 》中 的有关 披露 要求相 衔接 ？
答： 企业根据新保险合同会计准则第九章要求披露保险合同计量方法、 输入
值和假设、余额调节表等相关信息的，已经满足《企业会计准则第 28 号—— 会
计政策、 会计估 计变更 和差错更 正》中 有关保 险合同会 计估计 变更的 披露要求，
无需重复披露。
问： 对于 具有直 接参 与分 红特 征的保 险合 同， 企 业选 择将保 险合 同金融 变动
额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，使用修正追溯法或公允价值
法时，如果对应的基础项目包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产
（ 或负 债）以外 的资产 （ 或 负债） ， 为 避免会计 错配 ， 企 业应 当如何对 这些 资产
（ 或负 债）所 产生 的保险 合同 金融变 动额 进行会 计处 理？
答： 为避免基础项目中这些资产 （或负债） 对应的保险合同金融变动额计入
其他综合收益的累计金额在相关保险合同与基础项目终止确认后仍无法为零的
情况， 在首次执行日， 企业可以选择按照以下两项之差确定基础项目中资产 （或
负债） 所产生的保险合同金融变动额计入其他综合收益的累计金额， 并相应调整
期初未分配利润：
（1 ）资产（或负债）的公允价值；
（2 ）资 产（或 负债） 的账面价 值扣除 该资产 （或负债 ）计入 其他综 合收益
的累计影响金额。

问： 如果 子公司 执行 新保 险合 同会计 准则 的时间 晚于 集团公 司， 子 公司 应当
如何按照新保险合同会计准则的要求确定过渡日？过渡日的选择可能产生何种
影 响？
答： 根据新保险合同会计准则第一百零七条， 过渡日是指本准则首次执行日
前最近一个会计年度的期初， 企业列报经调整的更早期间的比较信息的， 过渡日
是更早比较期间的期初。 子公司可以将首次执行日前最近一个会计年度的期初作
为过渡日， 也可以将集团公司过渡日 （即更早期间的期初） 作为过渡日， 并在子
公司财务报表中列报自过渡日起的比较信息。
例如， 集团公司自 2023 年1 月 1 日起执行新保险合同会计准则， 并将 2022
年1 月1 日作为过渡日。 子公司自2026 年1 月1 日起执行新保险合同会计准则，
并将 2022 年 1 月 1 日 作为过渡日。子公司应当在 2026 年的财务报 表主表中列
示自2022 年1 月1 日起的比较信息， 在财务报表附注中至少披露自 2025 年 1 月
1 日起的比较信息。
集团公司和子公司在过渡日采用修正追溯法或公允价值法的， 如果子公司的
过渡日与集团公司不同， 在子公司首次执行日， 同一保险合同的计量在集团公司
合并财务报表和子公司财务报表中可能存在差异； 如果子公司的过渡日与集团公
司相同，则能够避免上述差异。
集团公司的联营企业或合营企业可参照上述子公司做法选择过渡日。 《现金 流量表准则实施问 答 》
发布日 期: 2022 年06 月21 日
问：执行企业会计准则的企业应当如何对增值税期末留抵退税业务相关现
金 流量 进行列 示？
答： 执行企业会计准则的企业按照 《关于进一步加大增值税期末留抵退税政
策实施力度的公告》 （财政部 税务总局公告 2022 年第14 号） 等规定收到或缴回
的增值税期末留抵退税相关现金流量，应当根据《企业会计准则第 31 号—— 现
金流量表》 （财会 〔2006〕3 号） 有关规定进行列示。 企业收到或缴回留抵退税款
项产生的现金流量， 属于经营活动产生的现金流量， 应将收到的留抵退税款项有
关现金流量在 “收到的税费返还” 项目列示 ， 将缴回并继续按规定抵扣进项税额
的留抵退税款项有关现金流量在“支付的各项税费”项目列示。
《合并 财务报表准则实施 问答 》
发布日 期: 2022 年06 月21 日
问 ：甲 公司在202X 年 报告 期内 处置了 唯一 的子公 司， 并且于202X 年12月31
日 已经 没有子 公司 ，那么 甲公 司是否 需要 编制202X 年年 度合 并财务 报表 ？
答：按照《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（财会〔2014〕10
号）第二条、第三条、第三十三条、第三十九条、第四十四条等相关规定，合
并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经
营成果和现金流量的财务报表，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、
合并现金流量表、合并所有者权益（股东权益）变动表和附注； 母公司在报告
期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并
利润表，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表，编制合并
资产负债表时不应当调整合并资产负债表的期初数 。因此，本问题中的甲公司
应当按照《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》的有关规定，编制202X 年
年度合并财务报表。
《 首次 执行准则实施问答 》
发布日 期：2021-11-2
问： 对 于首次 执行 企业会 计准 则的企 业， 在首次 执行 日应当 如何 执行《 企业 会计 准则第38 号——首 次执 行企业 会计 准则》 和2006 年之 后发布 并施 行的 企
业 会计 准则及 解释 中的相 关衔 接规定 ？
答： 《企业会计准则第38号—— 首次执行企业会计准则》（以下简称“第
38 号准则”）基于2006年发布的各项企业会计准则（财会〔2006〕3号），对首
次执行企业会计准则的企业在首次执行日的新旧衔接会计处理进行了规范。
2006 年之后，财政部陆续制定或修订发布并施行多项企业会计准则及解释（以
下简称“新准则及解释”），其中涉及的相关衔接规定属于第38号准则未涵盖
的内容。因此，首次执行企业会计准则的企业，在首次执行日总体上应执行第
38 号准则的相关规定，但是 第38 号准则 的相 关规 定与 新准则 及解 释中的 相关 衔
接 规定 不一致 的， 企业应 当以 新准则 及解 释中的 相关 衔接规 定为 准 。
《PPP 会计处理实施问答 》
发布日 期：2021-8-10

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，应当 如何 应用“ 双
特 征” ？
答：《企业会计准则解释第14 号》（财会〔2021〕1号）规范的PPP项目合
同应当同时符合下列特征（以下简称“双特征”）：（1）社会资本方在合同约
定的运营期间内代表政府方使用PPP 项目资产提供公共产品和服务；（2）社会
资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
“合同约定的运营期间”，指的是社会资本方对PPP 项目资产的使用期或运
营期，通常在PPP项目合同中有明确约定。“社会资本方代表政府方使用PPP 项
目资产提供公共产品和服务”，指的是根据合同约定或政府方授权，社会资本
方享有建设、运营、管理、维护本项目设施等权利，同时承担代表政府方提供
公共产品和服务的义务。 社会资本方至少需要负责基础设施管理和相关服务中
的一部分工作，而不能仅为政府方的代理人 。“社会资本方就其提供的公共产
品和服务获得补偿”，指的是社会资本方就其在运营期内运营或维护项目资产
等按照合同约定获得回报。

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，应当 如何 应用“ 双
控 制” 条件（1） “政府 方控 制或管 制社 会资本 方使 用PPP 项 目资产必 须提 供的
公 共产 品和服 务的 类型、 对象 和价格 ”？ 答：“控制”，指的是政府方通过具有法律效力的合同条款等方式，有权
决定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。通常情况下，政
府方和社会资本方在PPP 项目合同中应当明确规定社会资本方提供的公共产品
和服务的类型、对象和价格。“管制”，指的是社会资本方提供的公共产品和
服务的类型、对象和价格， 虽未在PPP项目合同中进行明确规定，但受有关法律
法规或监管部门规章制度的约束 。如果某PPP项目合同涉及政府方及与政府方相
关联的代表公共利益的监管方，则在应用“双控制”条件（1）时应当将这些主
体一起考虑。
“政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和
服务的类型、对象和价格”的情形，既包括由政府方购买项目资产的全部产
出，也包括由其他使用者购买项目资产的全部或部分产出。
如果定价的基础或框架受到监管约束，政府方对价格的“控制或管制”不
需要完全控制价格，这种情况下仍然符合控制或管制标准。 如设定政府调价机
制，社会资本方进行调价前应当经过政府方审核同意，或者设定有实质性的价
格上限机制，即满足“双控制”条件（1）中的价格控制或管制要求 。如果项目
合同条款给予社会资本方自主定价权，但约定超额收益全部归政府方所有，社
会资本方的收益被限定，则仍然满足“双控制”条件（1）中的价格控制或管制
要求。

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，应当 如何 应用“ 双
控 制” 条件（2）“PPP 项 目合 同终止 时， 政府方 通过 所有权 、收 益权或 其他 形
式 控制PPP 项目 资产的重 大剩 余权益 ”？
答：“重大剩余权益”，指的是PPP项目合同终止时，在项目资产剩余使用
寿命内使用、处置该项目资产所能获得的权益。社会资本方应当按照假定PPP 项
目资产已经处在PPP项目合同期末时预期的寿命和状况，对其现值进行估计，以
确定项目资产的剩余权益。
政府方对“重大剩余权益”的控制具体表现为以下两种情形：一是PPP项目
合同终止时，社会资本方应当将项目资产移交给政府方或者政府指定的第三
方，且移交的项目资产预期仍能为政府方带来经济利益流入或者产生服务潜
力。二是政府方能够通过合同条款限制社会资本方处置或抵押项目资产，并拥
有在合同期内持续控制项目资产使用的权利，保障重大剩余权益不受损害。
对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时
项目资产不存在重大剩余权益，如果项目合同符合“双控制”条件（1）的，仍符合“双控制”条件。
当政府方满足了“双控制”条件（1）规定的控制条件并保留了PPP项目资
产的重大剩余权益时，表明社会资本方只是代表政府方管理PPP项目资产，尽管
很多情况下社会资本方有一定管理自主权，但是此时社会资本方的“管理”不
应视为“双控制”条件中的“控制”。
在合同约定的运营期间，社会资本方对不可分离的PPP项目资产进行更新改
造的（包括更换部分设施设备等），应当将更新改造前后的项目资产视为一个
整体来考虑。 如果政府方控制了更新改造后项目资产的重大剩余权益，则该项
目合同整体满足“双控制”条件（2）。

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，当PPP 项目资产 部
分 受到 政府方 控制 时，应 当如 何应用 “双 控制” 条件 ？
答：PPP项目资产部分受政府方控制的，分为以下两种情形：
一是项目资产在功能设置和空间分布上可分割且能独立运营，并且满足
《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3 号）中资产组的定义 ，
应当单独进行分析。如果政府方不能控制该部分资产，则该部分资产不适用
《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）。
二是社会资本方使用PPP项目资产提供不受政府方控制的辅助性服务，并不
减损政府方对PPP项目资产的控制，在应用“双控制”条件时不应当考虑该项服
务。
社会资本方如果有权使用上述情形一中不受政府控制的项目资产组成部
分，或者有权使用情形二中用于提供不受政府方控制的辅助性服务的项目资产
时，应当根据其业务性质判断适用的企业会计准则，例如对于实质上构成政府
方对社会资本方的租赁，则应按照《企业会计准则第21 号——租赁》（财会
〔2018〕35号）进行会计处理。

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，社会 资本 方在PPP
项 目建 造期间 形成 的合同 资产 应当如 何列 报？
答：根据《企业会计准则第14 号——收入》（财会〔2017〕22号）和《关
于修订印发2019 年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）的相
关规定， 对于社会资本方将相关PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表
“无形资产”项目中列报 ；对于其他在建造期间确认的合同资产，应当根据其
预计是否自资产负债表日起一年内变现，在资产负债表“合同资产”或“其他
非流动资产”项目中列报。

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，社会 资本 方在PPP
项 目建 造期间 发生 的借款 费用 ，应当 如何 进行会 计处 理和列 报？
答：根据《企业会计准则第17 号——借款费用》（财会〔2006〕3号）和
《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）的相关规定， 对于社会资本
方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部
分，相关借款费用满足资本化条件的，社会资本方应当将其予以资本化 ，计入
“PPP借款支出”科目，期末，“PPP 借款支出”科目的借方余额应在资产负债
表“无形资产”项目中列报；待PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将计入
“PPP借款支出”科目的金额结转至“无形资产”科目。 除上述情形以外的其他
借款费用，社会资本方应将其予以费用化，计入财务费用 。

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，社会 资本 方在PPP
项 目建 造期间 发生 的建造 支出 在现金 流量 表中应 如何 列示？
答：根据《企业会计准则第31 号——现金流量表》（财会〔2006〕3号）的
相关规定， 对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金
额确认为无形资产的部分，相关建造期间发生的建造支出应当作为投资活动现
金流量进行列示 。除上述情形以外的社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造
支出，应当作为 经营活动现金流量 进行列示。社会资本方应当将PPP项目建造期
间发生的重大建造支出的现金流量信息在财务报表附注中披露。

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，集团 合并 范围内 甲
公 司（ 发包方 ）承 接PPP 项目 ，但将 实质 性建造 服务 发包给 集团 合并范 围内 乙
公 司（ 承包方 ）的 ，在编 制集 团合并 财务 报表时 ，是 否应抵 销承 包方的 建造 服
务 收入 及发包 方对 应的成 本？
答：根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（财会〔2014〕10
号）的相关规定，合并财务报表是站在企业集团的角度，以纳入合并范围的企
业的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销集团合并范围内公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，
旨在反映企业集团作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。因此，集
团合并范围内甲公司（发包方）自政府方承接PPP项目，并发包给集团合并范围
内的乙公司（承包方），企业集团编制合并报表时应当按照《企业会计准则第
33 号—— 合并财务报表》有关规定对内部交易进行抵销，以体现企业集团整体
对外提供的建造服务收入和成本。如甲公司作为主要责任人的，从企业集团角
度看，在会计处理上需要抵销发包方成本和承包方收入等； 如甲公司作为代理
人的，从企业集团角度看，在会计处理上不存在需要抵销的发包方成本和承包
方收入等 。

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，如何 确定 履约义 务
的 单独 售价？
答：社会资本方应当根据《企业会计准则第14号—— 收入》（财会
〔2017〕22号）的相关规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各
项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。如果单独售价无法直
接观察的，或者缺少类似的市场价格的，企业可以考虑市场情况、企业特定因
素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法
等方法合理估计单独售价。

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，社会 资本 方应当 如
何对PPP 项 目合 同进行合 并披 露？
答：根据《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021 〕1号）的相关规定，
社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP 项目合同的相关信息，
或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露。 一组具有类似性质的PPP 项
目是指一组包含类似性质服务的PPP 项目合同（如高速公路收费、污水处理服
务、垃圾处理项目等）。例如，社会资本方同时承接多项高速公路收费的PPP 项
目合同，则社会资本方可以将该类合同的会计信息和合同信息分别进行合并披
露。

问 ：社 会资本 方执 行《企 业会 计准则 解释 第14号 》时 ，如何 对2020 年12 月
31 日 前开始 实施 且至解释 施行 日尚未 完成 的PPP 项目 合同进 行衔 接处理 ？
答：根据《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021 〕1号，以下简称《解释第14号》）的相关规定，2020年12月31日前开始实施且至《解释第14号》施
行日尚未完成的有关PPP项目合同，未按照《解释第14号》及PPP项目合同社会
资本方会计处理实施问答和应用案例等相关规定进行会计处理的，应当进行追
溯调整，追溯调整时社会资本方需要合理估计PPP项目合同历史期间的折现率、
单独售价等信息；追溯调整不切实可行的，社会资本方应当从可追溯调整的最
早期间期初开始应用《解释第14号》的相关规定。社会资本方应当将执行《解
释第14号》形成的累计影响数，调整2021年年初留存收益及财务报表其他相关
项目金额，对可比期间信息不予调整。
社会资本方为了向财务报表使用者提供与理解当期财务报表有关的信息，
可以披露与追溯调整有关的信息，如假设调整可比期间信息，对财务报表相关
项目的影响等。
根据《企业会计准则第30号—— 财务报表列报》的相关规定，不切实可
行，指的是企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得PPP项目合同追溯调整
所必需的相关信息，从而导致对追溯调整无法应用《解释第14号》的相关规
定。
PPP 项目合同尚未完成，指的是PPP项目合同的建造、运营和移交等一项或
多项义务在《解释第14号》施行日之前尚未全部完成。